III SA/Wa 689/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2018 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 997zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej NUS) wszczął postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej W.W. jako członka zarządu za zaległości P. sp. z o.o. z/s w Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec, od sierpnia do grudnia 2013 r., od lutego do kwietnia, od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. Decyzją z [...] września 2018 r. NUS orzekł o odpowiedzialności W.W. za wspomniane zaległości spółki wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 55.914 zł. Decyzją z [...] grudnia 2018 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że decyzją z [...] marca 2018 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika, z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec, od sierpnia do grudnia 2013 r., od lutego do kwietnia, od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 19 marca 2018 r. Postanowienie wszczynające postępowania w sprawie odpowiedzialności W.W. zostało mu doręczone 6 czerwca 2018 r. W sprawie został zatem spełniony wymóg z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Op. DIAS stwierdził, że decyzję doręczono spółce w trybie art. 150 Op na adres jej siedziby. Spółka wprawdzie nie posiadała wówczas zarządu, ale posiadała wspólnika obejmującego całość udziałów. Mogła zatem powołać nowy zarząd, który reprezentowałby ją w stosunkach zewnętrznych. To z kolei wykluczało uznanie, że spółka nie była w stanie samodzielnie prowadzić swoich spraw. Przechodząc do przesłanek odpowiedzialności strony za zaległości spółki DIAS wskazał, że znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego potwierdzał, iż W.W. wpisany został jako prezes zarządu spółki 20 grudnia 2007 r. i figurował w tym rejestrze do 24 sierpnia 2017 r., a zarząd w tym czasie był jednoosobowy. DIAS podkreślił, że W.W. złożył do akt sprawy pismo informujące, iż z dniem 13 sierpnia 2016 r. zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. DIAS uznał zatem, że strona w spornych okresach pełniła powyższą funkcję. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym zastrzeżeń strony, która wywodziła, iż funkcję pełniła tylko formalnie, zaś spółką w istocie kierowała inna osoba. DIAS wskazał następnie, że NUS prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie licznych tytułów wykonawczych. W toku tego postępowania podjęto szereg czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego oraz ustalenia majątku spółki, do którego można by skierować skuteczną egzekucję. W toku postępowania dokonano zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych dłużnika prowadzonych przez Bank [...] S.A. oraz Bank [...] w W. W wyniku czynności oba banki poinformowały, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z [...] września 2011 r. łączne prowadzenie egzekucji administracyjnej i sądowej przejął Komornik Sądowy przy SR w S. A.O. W związku z powyższym, tytuły wykonawcze za lata 2013 i 2014 zostały przekazane do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. Natomiast egzekucję z tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. prowadził NUS. DIAS podał, że postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki ze względu na jego bezskuteczność. Przeprowadzone czynności nie doprowadziły bowiem do ustalenia majątku dłużnika, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Brak ustalonych wierzytelności, aktualnych rachunków bankowych, brak majątku ruchomego podlegającego zajęciu jak również brak rezultatów z czynności poczynionych w terenie wskazywał, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Również działania podjęte przez NUS nie ujawniły majątku należącego do spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. NUS dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Bank pismem poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych dla spółki. NUS dokonał również zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. Bank poinformował, że z dniem 1 listopada 2013 r. zakończył prowadzenie działalności operacyjnej i został zamknięty. NUS ustalił ponadto, że spółka nie posiada nieruchomości, została wykreślona z rejestru VAT, nie posiada otwartych rachunków bankowych w żadnym banku. Z przeglądu danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynikało, że spółka posiada zarejestrowany pojazd marki [...] rok prod. 2000, polisa OC ważna do dnia 17 marca 2016 r., badanie techniczne ważne do 15 lipca 2015 r. Nie zdołano jednak ustalić miejsca postoju tego pojazdu. Ewentualne zajęcie pojazdu bez ważnych badań technicznych oraz obowiązkowego ubezpieczenia, następnie wycena, przeprowadzenie sprzedaży, spowodowałoby naliczenie wydatków egzekucyjnych przewyższających wartość tego składnika majątku, w konsekwencji dochodzone zobowiązania nie uległyby wyegzekwowaniu. Z danych z elektronicznego dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynikało, że spółka nie posiada nieruchomości ani praw do wieczystego użytkowania gruntów. W dniu 25 października 2017 r. udano się pod wskazany przez wierzyciela adres zobowiązanego: Z.. ul. [...], stanowiący jednocześnie adres siedziby i jedyny adres prowadzenia działalności gospodarczej gdzie ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod tym adresem od co najmniej roku. Z uwagi na powyższe udano się pod adres: P., ul. [...] zgłoszony jako adres prowadzenia rachunkowości. Na miejscu ustalono, że jest to opuszczony lokal usytuowany na pierwszym piętrze budynku, gdzie przez przeszklone drzwi stwierdzono brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a ponadto podany na drzwiach nr tel. był nieaktualny/niewłaściwy. Następnie pismem z 1 lutego 2012 r. wezwano dłużnika do wskazania majątku z którego organ egzekucyjny mógłby skutecznie przeprowadzić egzekucję. W odpowiedzi na powyższe uzyskano informację, że zarząd spółki złożył 21 listopada 2011 r. do Sądu Rejonowego w S. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że jej majątek jest niewystarczający do prowadzenia upadłości likwidacyjnej, z uwagi na prawie całkowity brak środków trwałych oraz niski stan innych aktywów bieżących. Sąd jednak nie przychylił się do wniosku spółki. Ponadto o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę świadczyć mogły ostatnie złożone deklaracje/zeznania, dot. VAT-7 za lipiec 2016 r. PIT-4R za 2015 r. oraz CIT-8 za 2015 r. Wypowiedziane zostały umowy w zakresie obsługi księgowej na rzecz dłużnika, z powodu braku płatności za zlecone usługi. W związku z tym organ egzekucyjny postanowieniem z [...] listopada 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Zdaniem DIAS, powyższe okoliczności wskazywały, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Odpowiadając na zarzuty odwołania DIAS wskazał, że organ egzekucyjny skierował egzekucję do całego majątku spółki i zastosował różne sposoby egzekucji jednak nie przyniosły one wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie było przy tym istotne, czy egzekucja była prowadzona przed czy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności płatnika. Powielanie czynności egzekucyjnych byłoby zbędne bowiem prowadziło by do generowania dodatkowych kosztów postępowania egzekucyjnego bez realnych możliwości ich przymusowego ściągnięcia. DIAS wskazał następnie, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec: 1) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z tytułu składek za: maj i grudzień 2010 r., od września do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. w łącznej kwocie 60.083.70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 21.234.41 zł; 2) NUS z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, od marca do października i za grudzień 2012 r., od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2013 r., od lutego do czerwca 2014 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec, od sierpnia do grudnia 2013 r., od lutego do kwietnia, od lipca do grudnia 2014 r. Powyższe wskazywało, że spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań już w czerwcu 2010 r. natomiast od lutego 2012 r. nie wykonuje swoich zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Wystąpienie przesłanki niewypłacalności spółki nastąpiło w lutym 2012 r. DIAS wskazał, że w dniu 21 listopada 2011 r. strona złożyła do Sądu Rejonowego w S. wniosek o upadłość spółki z możliwością zawarcia układu. Jednakże przedmiotowy wniosek został odrzucony przez Sąd. W ocenie DIAS, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został cofnięty lub odrzucony przez sąd, nie może być uznany za okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż stan faktyczny po cofnięciu lub odrzuceniu wniosku jest równoznaczny z brakiem wniosku. DIAS podkreślił, że strona wskazała, iż nie miała dostępu do rachunków bankowych spółki i nigdy nie wykonała żadnego przelewu. Osobą podejmującą decyzje w zakresie naliczenia i zapłaty podatku był J.H., natomiast czynności te na jego polecenie dokonywane były przez księgową. Organ podatkowy pomimo uzyskania tych informacji nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka J.H. DIAS uznał jednak, że brak winy strony w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki wystąpiłby, gdyby nie miał on możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych. Tymczasem miał on taką możliwość, ale z niej nie skorzystał. W.W. już w listopadzie 2011 r. posiadał pełną świadomość o zlej kondycji finansowej spółki, bowiem działając jako prezes zarządu zdecydował się na złożenie wniosku o upadłość z możliwością zawarcia układu. We wniosku wskazano, że majątek spółki nie wystarczyłby do prowadzenia upadłości obejmującej likwidację (prawie całkowity brak środków trwałych, niski stan innych aktywów bieżących), zaś środki do uzyskania z majątku spółki nie wystarczyły by do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego w celu likwidacji. DIAS stwierdził następnie, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. W piśmie z 13 czerwca 2018 r. wskazała na istniejący majątek P. sp. z o.o., której wierzycielem jest P. sp. z o.o., tj. prawo użytkowania wieczystego (do 19 grudnia 2040 r.) działki gruntu nr [...] o pow. 2.3038 ha i prawo własności budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności - położonej w miejscowości Z., ul. [...] gm. S., posiadającej założoną księgę wieczystą w Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w S. Strona wniosła również o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci odpisu wyciągu z listy wierzytelności P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zatwierdzonej postanowieniem sędziego komisarza z 18 stycznia 2013 r. zaopatrzonej w klauzulę wykonalności na okoliczność istnienia majątku P. sp. z o.o. w postaci wierzytelności względem P. sp. z o.o. na kwotę 458.917.62 zł. DIAS uznał jednak, że wskazana okoliczność istnienia wierzytelność spółki nie mogłaby zostać uwzględniona jako mająca istotne znaczenie na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem Sąd Rejonowy w S., postanowieniem z [...] marca 2013 r. umorzył postępowanie upadłościowe P. sp. z o.o. w M., gdyż majątek tej spółki był niewystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżący zarzucił decyzji DIAS naruszenie: 1) art. 127 Op, poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. brak przeprowadzenia przez ten organ ponownego postępowania wyjaśniającego, ponownego ustalenia stanu faktycznego i ponownej wykładni przepisów prawa, ponownego merytorycznego załatwienia sprawy, a ograniczeniu się wyłącznie do kontroli przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji; 2) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i b Op, poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że wszczęcie postępowania przez organ pierwszej instancji przed dniem doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika – spółki, nastąpiło zgodnie z przepisami prawa; 3) art. 150 w zw. z 154 § 1 i art 138 § 3 Op, poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że doręczenie płatnikowi - spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika w trybie art. 150 Op jest skuteczne w sytuacji braku organu spółki powołanego do jej reprezentacji - zarządu, a brak organu spółki powołanego do jej reprezentacji nie obligowało organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie do wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora w trybie art. 138 § 3 Op; 4) art. 121 § 1, art. 122 Op, poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 5) art. 123 § 1 oraz 200 § 1 Op, poprzez nieuznanie przez organ odwoławczy, że nastąpiło uniemożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie przed wydaniem decyzji, niewyznaczenie stronie przez organ i instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po zakończeniu postępowania, co stanowiło rażące naruszenie prawa strony w zakresie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;  6) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 229 Op, poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że złożone przed organem pierwszej instancji wnioski dowodowe były nieistotne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędne uznanie za prawidłowe działanie organu pierwszej instancji pomijające złożone wnioski dowodowe w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego, a także nieprzeprowadzenie we własnym zakresie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności nierozpoznanie złożonych przez stronę przed organem pierwszej instancji wniosków dowodowych, tj. a) nieprzesłuchanie w charakterze świadka J.H. - Prezesa Zarządu spółki C. sp. z o.o. - jedynego wspólnika spółki na okoliczności wskazane w treści pisma strony z dnia 13 czerwca 2018 r. tj. na okoliczność: - braku formalnego powołania W.W. na funkcję członka zarządu w latach 2013, 2014, 2015; - wskazania osoby podejmującej kluczowe decyzje w spółce, w tym decyzję o dacie zgłoszenia wniosku o upadłość, nie wyrażenia zgody na złożenie takiego wniosku przez członka zarządu w terminie wcześniejszym, ustalenia, w którym momencie została podjęta decyzja o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i restrukturyzacji spółki, ustalenia sytuacji ekonomicznej, w tym finansowej spółki w okresie złożenia wniosku o upadłość, w tym realnych możliwości wyjścia z zadłużenia, prowadzenia negocjacji z kontrahentami odnośnie spłaty zadłużenia, wskazania osoby wykonującej te działania, ustalenia sytuacji ekonomicznej, w tym finansowej spółki w okresie objętym niniejszym postępowaniem, w tym braku zasadności złożenia w tym okresie wniosku o ogłoszenie upadłości, prowadzenia przez spółkę działalności w okresie objętym niniejszym postępowaniem, jak również w późniejszym okresie, w tym osiągania przez spółkę dochodu z którego można zaspokoić należności z tytułu podatku dochodowego; b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność określenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, w jakiej dacie istniały uzasadnione przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz na okoliczność ustalenia, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie zważywszy na sytuację finansową spółki, a także na okoliczność ustalenia czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w okresie objętym niniejszym postępowaniem zważywszy na sytuację finansową spółki; c) nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: odpisu wyciągu z listy wierzytelności spółki P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zatwierdzonej postanowieniem sędziego komisarza z [...] stycznia 2013 r. zaopatrzonej w klauzulę wykonalności na okoliczność istnienia majątku spółki P. sp. z o. o. w postaci wierzytelności względem spółki P. sp. z o. o. na kwotę 458.917,62 zł, a tym samym wskazania przez stronę postępowania możliwości zaspokojenia długu; potwierdzeń przelewów dołączonych do pisma odwołującego z 13 czerwca 2018 r. na okoliczność wykazania, że spółka P. prowadzi działalność; d) brak zobowiązania spółki P. do przedstawienia uchwał walnego zgromadzenia wspólników dotyczących powołania W.W. do pełnienia funkcji członka zarządu na rok 2013, 2014, 2015 i dowodów ich doręczenia tej osobie lub o przedstawienie informacji, że nie podejmowano tego rodzaju uchwał w stosunku do W.W. - na okoliczność braku formalnego powołania W.W. na funkcję członka zarządu spółki P. na rok 2013, 2014, 2015; e) brak zobowiązania spółki P. do przedstawienia sprawozdań finansowych za lata 2013-2015 na okoliczność wykazania kondycji finansowej spółki; 7) art. 210 § 4 Op, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności w zakresie dotyczącym argumentów odwołującego odnoszących się do braku prawidłowego doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika spółce P. oraz braku pełnienia przez odwołującego funkcji członka zarządu w spółce P. w latach, w których powstała zaległość podatkowa objęta zaskarżoną decyzją, 8) art. 233 § 2 Op, poprzez nieuchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie jej do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a organ drugiej instancji nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego we własnym zakresie co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie; 9) art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że: - skarżący był członkiem zarządu spółki P. w okresie powstania zobowiązań, - egzekucja z majątku spółki P. okazała się bezskuteczna, - strona postępowania nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), ewentualnie, iż niezgłoszenie przedmiotowego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy strony, - strona postępowania nie wskazała majątku spółki P., z którego egzekucja zaspokoi zaległości podatkowe spółki. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Rozpoznawana sprawa dotyczyła odpowiedzialności W.W. za pobrany a niewpłacony przez płatnika – P. sp. z o.o. z/s w Z. podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, od sierpnia do grudnia 2013 r., od lutego do kwietnia, od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 1 Op, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów. W przypadku osób prawnych - spółek kapitałowych, wspomniana odpowiedzialność dotyczy członków zarządów tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Op, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (...). O odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek organ orzeka w drodze decyzji, po przeprowadzeniu odrębnego postępowania w tej sprawie (art. 108 § 1 i 2 Op). Art. 108 § 2 Op wprowadza jednak pozytywną przesłankę procesową, od której spełnienia uzależniona jest możliwość prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. W przypadku, gdy członek zarządu ma odpowiadać za pobrany a niewpłacony przez spółkę, jako płatnika, podatek dochodowy od osób fizycznych, warunkiem wszczęcia postępowania jest uprzednie doręczenie spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Zgodnie bowiem z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Op, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Skarżący twierdzi natomiast, że wspomniana decyzja nie została w ogóle doręczona spółce, co uzasadnia doręczeniem jej przez awizo w trybie art. 150 Op, zamiast doręczenia uprzednio ustanowionemu kuratorowi sądowemu. Organy podatkowe odpierają ów zarzut wskazując, że doręczenie decyzji spółce było skuteczne, gdyż zostało dokonane, po dwukrotnym awizowaniu, pod ujawnionym adresem jej siedziby. Zgodnie z art. 151 § 1 Op, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 Op, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zgodnie z art. 150 § 2 Op, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Na podstawie 150 § 4 Op, w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Stosownie zaś do art. 150 § 4 Op, w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Sąd stwierdza, że doręczenie pisma w siedzibie spółki kapitałowej jest skuteczne o ile pismo przekazano prokurentowi lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, zaś w przypadku nieobecności tych osób, jeżeli doręczyciel zastosował procedurę przewidzianą w art. 150 Op. W niniejszej sprawie doręczenie decyzji spółce nastąpiło właśnie w ten sposób, a zatem, co do zasady, działanie organu nosiło znamiona prawidłowego. Nie mniej jednak należy zauważyć, że opisane powyżej zasady ogólne doręczania pism osobom prawnym doznają pewnych wyjątków. Jeden z nich został unormowany w art. 154 § 1 Op, który stanowi, że pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Powyższy przepis odnosi się do szczególnej sytuacji w jakiej znajdują się osoby prawne nieposiadające reprezentujących je organów. W przypadku spółki z o.o. wynikać to może np. z odwołania dotychczasowego zarządu i niepowołania nowego. Tego rodzaju adresaci, zgodnie z art. 331 i art. 38 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 135 Op, w postępowaniu podatkowym działają przez swoje organy. Jeżeli wystąpi taka sytuacja, np. w wyniku odwołania organów i niepowołania nowych, pisma skutecznie doręcza się kuratorowi powołanemu przez sąd. Zgodnie z art. 138 § 1 Op, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora, jeżeli osoba jest niezdolna do czynności prawnych, a taki skutek wywołuje w przypadku osób prawnych i jednostek niemających osobowości prawnej brak organów, przez które te jednostki mogą działać (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R.Hauser, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2017 r., s. 1000). Do osób prawnych odwołuje się zresztą wprost art. 138 § 3 Op, który stanowi, że jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Zestawiając treść art. 138 § 3 i art. 154 § 1 Op należy uznać, że brak kuratora w przypadku spółki pozbawionej organów do jej reprezentacji, z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności, uniemożliwia tak wszczęcie postępowania, jego prowadzenie jak i zakończenie postępowania wydaniem decyzji. Żadne z pism organu (postanowienie o wszczęciu postępowania, decyzja) nie może zostać bowiem skutecznie doręczone. Organy podatkowe orzekające w tej sprawie nie kwestionują faktu, że P. sp. z o.o. z/s w Z., na moment doręczania jej decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika, nie posiadała organu, który mógłby ją reprezentować w stosunkach zewnętrznych. Organy twierdzą natomiast, że istniał wspólnik, posiadający 100% udziałów, który mógłby powołać nowy zarząd. Spółka nie była zatem pozbawiona możliwości działania. Organy pomijają jednak, że art. 138 § 3 Op mówi o obowiązku złożenia wniosku o ustanowienie kuratora gdy spółka nie może prowadzić swoich spraw. "Prowadzenie spraw spółki", to w myśl art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych kompetencja zarządu spółki z o.o., a nie jej udziałowców. Dopóki zatem spółka z o.o. zarządu nie posiada, dopóty nie może prowadzić swoich spraw w rozumieniu art. 138 § 3 Op. Ponadto uwadze organów uszło, że art. 154 § 1 Op stanowi lex specialis w stosunku do art. 151 § 1 Op i przewiduje wyjątek od zasady, iż pisma doręcza się osobom prawnym, w ich siedzibie, do rąk upoważnionych osób. Z akt sprawy wynika, że informacja, iż P. sp. z o.o. z/s w Z. jest pozbawiona zarządu była znana organowi wydającemu decyzję o odpowiedzialności tej spółki jako płatnika. NUS nie może twierdzić, że doręczenie nastąpiło w dobrej wierze, w oparciu o przeświadczenie, iż zarząd spółki normalnie działa. Wszakże jedyny członek zarządu spółki – W.W. z dniem 13 sierpnia 2016 r. zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, zaś na jego miejsce nie powołano nikogo. Brak organu reprezentującego spółkę został zresztą ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, o czym świadczy znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny KRS wskazujący, że W.W. przestał pełnić funkcję w zarządzie z dniem 24 sierpnia 2017 r. Od tego momentu spółka nie posiadała zarządu, ani innego organu (osoby), który mógłby ją reprezentować w stosunkach zewnętrznych. Ów stan nie uległ zmianie do wydania decyzji z [...] marca 2018 r., w której NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika, z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec, od sierpnia do grudnia 2013 r., od lutego do kwietnia, od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. Tym samym, w ocenie Sądu, powyższa decyzja nie mogła zostać uznana w tym postępowaniu za doręczoną w dniu 19 marca 2018 r., a zatem wszczęcie tegoż postępowania na mocy postanowienia doręczonego W.W. 6 czerwca 2018 r. nastąpiło z naruszeniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Op. Należy podkreślić, że dane ujawnione w KRS mają chronić nie tylko interes spółki wpisanej do rejestru, lecz także innych uczestników obrotu prawnego, w tym wierzycieli spółki wpisanej do rejestru. Jednym z nich są wierzyciele, których zobowiązania mają charakter publicznoprawny. Korzystają oni na równi z innymi podmiotami z funkcji gwarancyjnych wpisów w KRS, w którym zamieszcza się oznaczenie organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu oraz osób wchodzących w jego skład. Wszystkie informacje płynące z wpisów w KRS pozwalają podejmować działania w zaufaniu do danych w nich zawartych. Służy temu jawność formalna i materialna Krajowego Rejestru Sądowego. Sąd podziela ponadto pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 marca 2018 r., III SA/Łd 1153/17, w którym stwierdzono, że w przypadku gdy organ ma zamiar doręczyć pismo spółce, która nie ma organów, i w związku z tym nie może prowadzić swoich spraw, to organ podatkowy powinien uprzednio wystąpić na podstawie art. 138 § 3 Op do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora. Zgodzić należy się również ze stanowiskiem przedstawionym przez skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 65/17, że jeżeli w dacie ekspedycji decyzji osoba była prezesem zarządu spółki, a organ nie miał wiedzy, iż prezes zarządu złożył rezygnację z pełnionej funkcji i po awizowaniu przesyłki, powyższy fakt nie został ujawniony (także w KRS), to organ nie naruszył przepisów Op o doręczeniach. W niniejszej sprawie organ wiedział jednak, że decyzję doręcza spółce pozbawionej organów do jej reprezentacji. Nie można więc twierdzić, że to doręczenie, bez ustanowienia kuratora i w konsekwencji z pominięciem kuratora ustanowionego przez sąd, było prawnie skuteczne. Wskazać należy bowiem na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 25 czerwca 2019 r., I FSK 680/19, z godnie z którym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli dla niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ustanowiono - na podstawie art. 42 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 138 § 3 Op - kuratora, z mocy ustawy (art. 138d § 2 Op) staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby (jednostki), umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, do którego - na podstawie art. 154 § 1 Op - organ kieruje pisma (orzeczenia) w ramach tego postępowania. Zasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Op, poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że wszczęcie postępowania przez organ pierwszej instancji przed dniem doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika – spółki, nastąpiło zgodnie z przepisami prawa oraz naruszenia art. 150 w zw. z 154 § 1 i art 138 § 3 Op, poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że doręczenie płatnikowi - spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika w trybie art. 150 Op jest skuteczne w sytuacji braku organu spółki powołanego do jej reprezentacji - zarządu, a brak organu spółki powołanego do jej reprezentacji nie obligowało organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie do wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora w trybie art. 138 § 3 Op. W tym stanie sprawy ocena pozostałych zarzutów okazała się zbędna. Wobec braku pozytywnej przesłanki procesowej w postaci doręczenia decyzji spółce, postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej W.W. w ogóle nie mogło się toczyć. NUS nie mógł ponadto orzekać o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz ze spółką na podstawie art. 107 i art. 116 Op, skoro w obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja orzekająca o odpowiedzialności tejże spółki jako płatnika. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 3, a także art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty w wysokości 997 zł składały się wpis od skargi 500 zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).