III SA/Wa 69/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec M.W. (skarżący) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Jak wynika z motywów decyzji, skarżący odpowiada za zaległości spółki N. S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne okresy od kwietnia 2018 r. do listopada 2019 r. Zobowiązania wynikają z deklaracji podatkowych PIT-4R złożonych przez spółkę (s. 8 decyzji). Skarżący pełnił funkcję prezesa spółki nieprzerwanie do 7 maja 2018 r. W okresach, za które powstały zaległości, zarząd był jednoosobowy (s. 11 decyzji). Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W szczególności nieskuteczne okazały się próby zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności u kontrahentów, natomiast ze sprzedaży ruchomości uzyskano kwotę 9 459 zł, podczas gdy kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego przekracza 95 tys. zł. Organ odnotował przy tym, że postępowaniem egzekucyjnym objęte są również należności wobec Prezydenta Miasta B. w kwocie przekraczającej 400 tys. zł. W tym zakresie zauważono również, że spółka jest wprawdzie właścicielem szeregu nieruchomości, tym niemniej kolejność wpisów dokonanych w księgach wieczystych oraz wartość obciążeń hipotecznych wskazywała na znikome prawdopodobieństwo zaspokojenia wierzyciela podatkowego, stąd też nie przyłączono się do egzekucji prowadzonej przez komornika sądowego. W rezultacie organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność, postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Z kolei zawiadomieniem z 14 października 2020 r. poinformował o nieprzystąpieniu do egzekucji dotyczącej tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki za poszczególne okresy 2019 r., z uwagi na prawdopodobieństwo nieuzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (s. 2, 13-16 decyzji). W zakresie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zauważono z kolei, że przedsiębiorca nie uregulował zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne okresy lat 2017-2019, a ponadto należności w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r., 2020 r. i 2021 r., a także należności składkowych na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres 3/2017 oraz 8/2017 do 1/2020, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres 8/2017 do 1/2020, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 8/2017 do 1/2020. Biorąc to pod uwagę uznano, że zarząd z końcem sierpnia powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż w tym czasie upłynęło 30 dni od 3-miesięcznego opóźnienia w regulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym za okres 1-3/2017 r., a także z tytułu składek na FUS za 3/2017 r. Jak wynika przy tym z ww. opisu, stan niewypłacalności pogłębiał się w kolejnych okresach rozliczeniowych. Tym samym skarżący obejmując funkcję prezesa spółki w maju 2018 r. powinien był wykazać się należytą starannością, tj. zapoznać się ze stanem finansów spółki i złożyć stosowny wniosek w terminie wynikającym z przepisów Prawa upadłościowego. W tym kontekście zauważono również, że wniosek o otwarcie postępowania układowego, złożony w lipcu 2018 r., nie wywołał skutków prawnych wobec jego cofnięcia (postępowanie umorzono prawomocnym postanowieniem z [...] września 2018 r.). W tym stanie rzeczy brak złożenia wniosku upadłościowego stanowi dla strony okoliczność obciążającą (s. 22-26). Jak zauważono, skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W złożonej do tut. Sądu skardze strona domagała się uchylenia decyzji wydanych przez organy obu instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki byłaby bezskuteczna, co skutkowało nieprzystąpieniem do toczącej się egzekucji komorniczej prowadzonej z nieruchomości będących własnością spółki, - art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegające na nieuwzględnieniu, że skarżący wskazał majątek spółki, - art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegające na nieuwzględnieniu, że został złożony wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony bez winy skarżącego, - art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe poprzez nieuwzględnienie treści tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, co skutkowało mylnym przekonaniem, że w momencie powołania skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość spółki, - art. 1025 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez przyjęcie, że w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji należności organu podatkowego zostaną zaliczone do ostatniej kategorii należności, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organ podatkowy założeń faktycznych niekorzystnych dla mnie i rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych okoliczności, które wskazują że nie ma podstaw do orzeczenia wobec skarżącego odpowiedzialności na zasadach określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej i w sposób wybiórczy oceny dowodów, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz na dokonaniu dowolnej i w sposób wybiórczy oceny dowodów. W motywach skargi strona akcentowała, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została stwierdzona przedwcześnie, bowiem mimo obciążenia nieruchomości należących do spółki hipotekami, wierzyciele nieposiadający takiego zabezpieczenia uzyskali w toku egzekucji kwotę ponad 100 tys. zł. Organ miał pierwszeństwo egzekucji należności podatkowych, a mimo to nie przyłączył się do postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez komornika sądowego. Zatem to na skutek bezczynności organu egzekucja okazała się bezskuteczna, zaś opis dokonanych czynności egzekucyjnych wskazuje w ocenie skarżącego na pozorowanie postępowania egzekucyjnego przez organ (s. 4 i n. skargi). Niezależnie od powyższego skarżący podkreślił, że złożył wniosek o przeprowadzenie postępowania układowego w spółce. Majątek przedsiębiorcy w postaci szeregu nieruchomości przewyższał wysokość zadłużenia; przyczyny niepowodzenia postępowania układowego wiązały się z zachowaniem jednego z wierzycieli, który nie wywiązał się z umowy i wszczął egzekucję komorniczą, zajmując wszystkie środki, którymi w owym czasie dysponowała spółka, tym samym blokując jej możliwość skutecznego zainicjowania postępowania upadłościowego. Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem, że nie dochował należytej staranności jako prezes zarządu spółki, zważywszy na ustalenie, że stan niewypłacalności powstał jeszcze przed objęciem funkcji. Nie jest to równoznaczne z tym, że w czasie objęcia stanowiska (maj 2018 r.) sytuacja spółki była tożsama, tj. umożliwiała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (s. 7-11 skargi). Wreszcie, skarżący jest zdania, że wskazał majątek pozwalający na zaspokojenie wierzyciela podatkowego (s. 11 i n. skargi). Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżanej decyzji (s. 7 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem skarżący osobiście oraz pełnomocnik organu popierali dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie sporne są trzy spośród czterech zasadniczych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Fakt pełnienia funkcji prezesa zarządu w czasie powstania zaległości jest niewątpliwy i znajduje też potwierdzenie w aktach sprawy (vide odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS, k. 252-257 akt adm.). Przede wszystkim więc nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty oraz odnośna argumentacja skargi w zakresie nieuprawnionego przyjęcia, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, jak też że został wskazany majątek spółki pozwalający uregulować zaległości. Wypada zauważyć w punkcie wyjścia, że organ dysponował dowodami bezskuteczności egzekucji w postaci postanowienia z [...] sierpnia 2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności i zawiadomienia z 14 października 2020 r. o nieprzystąpieniu do egzekucji z uwagi na prawdopodobieństwo nieuzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (k. 101 i 117 akt egzekucyjnych). W świetle uchwały NSA o sygn. II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz.19) dokumenty te stanowiły dowody ziszczenia się ww. przesłanki, wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Możliwe jest wprawdzie podważenie domniemania wynikającego w szczególności z dowodu z dokumentu w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jednakże konieczne jest w tym względzie – zważywszy na treść art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – przedstawienie w tym zakresie kontrdowodu. Z akt sprawy nie wynika, by takowy przeciwdowód został przez skarżącego przedstawiony, podczas gdy organ nie ma obowiązku podważania ex officio dowodu z dokumentu. Co więcej, organ nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (vide wyrok NSA o sygn. I FSK 867/20, CBOSA). Zatem brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego o możliwości zaspokojenia fiskusa z nieruchomości spółki (s. 4 i n. skargi). Takowe ustalenie nie może się opierać tylko na oświadczeniu skarżącego. Końcowo Sąd przypomina w tym kontekście, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności nie stanowi procedury konkurencyjnej względem postępowania egzekucyjnego, tzn. co do zasady nie służy weryfikacji jego rezultatów. Nic w świetle akt sprawy nie stało na przeszkodzie, by skarżący reprezentujący spółkę również w czasie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wykorzystał tryb zaskarżenia tegoż postanowienia, wynikający z art. 59 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wówczas to był czas właściwy na przedstawienie zastrzeżeń, o których mowa w skardze (obecnie są one spóźnione). Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że zasadniczo logika instytucji przeniesienia odpowiedzialności podatkowej zasadza się na tym, że drogą nie tyle do podważenia, ile modyfikacji wynikającego z ww. dowodów ustalenia o bezskuteczności egzekucji jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (tj. przejście od przesłanki pozytywnej, do uwalniającej). Bez wątpienia mienia takiego skarżący nie wskazał. Wykazany majątek ruchomy pokrywał bowiem dochodzone zaległości w skali ułamka (9 459 zł z ponad 95 tys. zł). Z kolei wskazanie na nieruchomości spółki (s. 16 decyzji) nie może być brane pod uwagę, skoro ten składnik majątku spółki, czy też możliwość zaspokojenia się z niego przez wierzyciela podatkowego, został oceniony w ramach postępowania egzekucyjnego (jego bezskuteczności). Przypomnieć też należy, że to rzeczą strony postępowania jest wykazanie ww. przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności wymienionej w art. 116 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. odpowiednio uchwałę NSA o sygn. II FPS 3/09, ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz.103, pkt 4.9 uzasadnienia). Pozostała do rozważenia przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku upadłościowego. W tym zakresie skarżący wskazuje po pierwsze na uruchomienie postępowania układowego, a po drugie na brak weryfikacji, czy w czasie obejmowania funkcji istniała jeszcze możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak chodzi o pierwszy argument, to jest on nieistotny w sprawie już tylko z tego powodu, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a stanowi wprost o zatwierdzeniu układu, co nie miało miejsca, tzn. strona nie przeczy ustaleniu organu (s. 23 decyzji), że postępowanie układowe zostało umorzone z uwagi na wycofanie wniosku przez spółkę (s. 7 skargi). Natomiast odnośnie do twierdzenia o braku ustalenia, czy w maju 2018 r. była możliwość zgłoszenia wniosku upadłościowego (s. 9 skargi) zauważyć należy, że opiera się ono na nieporozumieniu. Organ wyjaśnił bowiem dlaczego wniosek należało złożyć już w sierpniu 2017 r., z jakich powodów uznał, że stan niewypłacalności się pogłębiał i co powinien był uczynić skarżący po objęciu funkcji, tj. dochować terminu na zgłoszenie wniosku upadłościowego wynikającego z Prawa upadłościowego liczonego od momentu rozpoczęcia sprawowania funkcji członka zarządu (s. 22 i n. decyzji). Strona w istocie nie podjęła polemiki z ustaleniami organu w tym zakresie, ograniczając się do tezy o braku uzasadnienia dla zgłoszenia ww. wniosku (s. 9 skargi), z którą nie można się zgodzić. Bez wątpienia bowiem przesłanka zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań, jak i opóźnienie w tym zakresie przekraczające trzy miesiące (art. 11 ust. 1-1a Prawa upadłościowego), zaistniały jeszcze w 2017 r. (vide zestawienie zaległości wobec różnych wierzycieli przedstawione na s. 22 decyzji, por. również wyżej s. 1-2 uzasadnienia). Jest to przy tym odmienna przesłanka od tej, do której nawiązuje skarżący w swojej argumentacji akcentując, że majątek przewyższał zadłużenie (s. 7 skargi) (tj. do kondycji finansowej spółki, por. ust. 2 art. 11 Prawa upadłościowego). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził bowiem uchybień wymienionych przez stronę, ani z innych (z urzędu), które uzasadniałyby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).