III SA/Wa 690/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekr. sąd. Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości W. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił dla Syndyka masy upadłości W. Spółki z o.o. w G. (dalej też "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 1 768 376 zł. W uzasadnieniu Organ wyjaśnił, że w wyniku analizy materiału zebranego w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, iż Spółka zaniżyła przychody o kwotę 11 002, 40 zł poprzez wystawienie faktur korygujących, co do których nie udowodniła zasadności zmniejszenia sprzedaży o ww. kwotę. Według Organu Spółka wystawiła faktury korygujące nie posiadające potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę towaru, zmniejszające sprzedaż na koncie 730/K Sprzedaż towarów krajowych. W związku z tym, że będące w posiadaniu Skarżącej przedmiotowe faktury korygujące, zmniejszające sprzedaż o łączną wartość 11 002, 40zł, nie posiadały potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę, a czynności sprawdzające zlecone innym organom podatkowym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., lub podjęte przez pracowników Urzędu, nie potwierdziły faktu otrzymania wymienionych powyżej faktur korygujących przez kontrahentów, uznano, że w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej Skarżąca nie udowodniła zasadności zmniejszenia przychodu. Wskazano również, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 6 304 629,17zł. Od wymienionej decyzji Syndyk, zwany też dalej "Skarżącym", złożył odwołanie, w którym zarzucił Organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 193 § 6 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej też zwanej "ustawą"), a także wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu podniesiono w szczególności, że z decyzji Organu podatkowego wynika, iż protokół z badania ksiąg podatkowych został doręczony w dniu 6 sierpnia 2009 r., gdy tymczasem 29 lipca 2009 r. Organ ten wydał i doręczył postanowienie wyznaczające stronie 7- dniowy termin do przedłożenia szeregu dokumentów w celu dokonania badania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych. Podkreślono, że pełnomocnik Strony w dniu 5 sierpnia 2009 r. listem poleconym wysłał żądane dokumenty, które znalazły się w posiadaniu Urzędu po dniu 6 sierpnia 2009 r., a zatem sam protokół został sporządzony przed uzyskaniem żądanych dokumentów. W związku z powyższym Organ podatkowy naruszył przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż doręczenie protokołu przed zebraniem całego materiału dowodowego w zakresie badania ksiąg podatkowych nie budzi zaufania, tym samym doszło do naruszenia również art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Odwołującego się postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Organ podatkowy wyznaczył 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy materiał ten nie został jeszcze w całości zebrany. W dalszej kolejności w odwołaniu wskazano, że z przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej wynika, iż sekwencja zdarzeń w prawidłowo prowadzonym postępowaniu podatkowym powinna być następująca: zebranie całego materiału dowodowego, następnie wyznaczenie terminu do zapoznania się z nim, a dopiero po upływie wyznaczonego terminu wydanie decyzji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Organ I instancji sporządził protokół z badania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych przed upływem wyznaczonego terminu do złożenia dowodów w tym zakresie, a nadto wyznaczył termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego pomimo faktu, iż w dniu wydania postanowienia w tym przedmiocie nie posiadał kompletnego materiału dowodowego. Tym samym naruszono, w ocenie Organu odwoławczego, art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Wskazano też na zaniechania w zakresie weryfikacji okoliczności faktycznych podawanych przez Stronę. Organ II instancji dokonał ponadto oceny, czy z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania może dokonać merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czy też jego uprawnienia ograniczają się do wydania decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję Organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok upłynął 31 marca 2002 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2007 r., zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W dalszej kolejności wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. zobowiązanie podatkowe nie ulegało przedawnieniu bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Do przerwania biegu terminu przedawnienia, bez żadnych ograniczeń czasowych, wystarczające było zastosowanie chociażby jednego środka egzekucyjnego i to bez względu na jego efektywność. Powyższe wynikało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., wprost z brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie uregulowanie powodowało, że bieg terminu przedawnienia przerwanego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego biegł na nowo dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Organ wyjaśnił, że zgodnie z wolą Ustawodawcy, wyrażoną w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. nowelizującej Ordynację podatkową, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelizacją. Organ podkreślił, że wspomniany art. 21 ustawy nowelizującej jednocześnie wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r. (dzień wejścia w życie nowelizacji). W konsekwencji, zdaniem Organu, z tym dniem przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i tych zobowiązań, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r. W dalszej kolejności Organ wskazał, że zawiadomieniami z dnia 29 września 2007 r. organ egzekucyjny, na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 26 września 2007 r., dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki. Tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 1 października 2007 r. Przedmiotowym środkiem egzekucyjnym został, zdaniem Organu, przerwany skutecznie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., bez znaczenia dla uznania skuteczności przerwania biegu przedawnienia pozostaje okoliczność, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r., w oparciu o którą wystawiony był tytuł wykonawczy, została uchylona w trybie kontroli odwoławczej decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Organ wskazał, że zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych, uchylenie decyzji nie niweczy skutków zastosowania środka egzekucyjnego. W skardze na powyższą decyzję Syndyk zarzucił Dyrektorowi naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej za 2001 r. nie uległo przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, mimo że w toku trwania postępowania egzekucyjnego biegnie okres przedawnienia zobowiązań podatkowych, to jednak podejmowanie w toku tego postępowania kolejnych środków egzekucyjnych powoduje każdorazowo przerwanie i rozpoczęcie na nowo przedawnienia. Skutkuje to stanem, że kolejne środki egzekucyjne stoją w sprzeczności z zasadami postępowania egzekucyjnego (minimalnej dolegliwości, podejmowania wyłącznie w celu zaspokojenia wierzytelności), ale mają na celu kolejne przerywanie biegu przedawnienia. Zdaniem Syndyka w państwie prawa środki egzekucyjne powinny być podejmowane jedynie w celach przewidzianych prawem, a nie stanowić instrument świadomie pozbawiony efektywności windykacyjnej, podejmowany w celu przerwania biegu przedawnienia. W tym też kierunku powinny ulec zmianie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wpływu egzekucji na przedawnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Podkreślił, że organy podatkowe tylko stosują prawo, dlatego nie mogły zignorować faktu przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek niespornej okoliczności zastosowania środka egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zauważa po pierwsze, że argumentacja Skarżącego sprowadzała się do postulatów de lege ferenda, co samo w sobie powodowało konieczność oddalenia skargi. Organy podatkowe stosują bowiem obowiązujące prawo, i nie jest ich kompetencją prawo to kwestionować, zmieniać albo modyfikować. Po drugie Skarżący zdaje się budować swoje stanowisko na założeniu, że istnieje prawo podmiotowe do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albo prawo nabyte do takiego przedawnienia. Otóż podkreślić należy, że takie prawo nie istnieje, gdyż kwestia przedawnienia zobowiązania pozostawiona jest arbitralnemu uznaniu Ustawodawcy. W szczególności prawa do przedawnienia nie statuuje Konstytucja, a tylko wtedy możliwe byłoby racjonalne analizowanie zarzutów skargi, gdyby Ustawodawca zwykły pozbawił podatnika ustawą prawa przyznanego mu w Konstytucji, albo prawo to zmodyfikował na niekorzyść podatnika z naruszeniem wymogów konstytucyjnych, np. z naruszeniem Konstytucji wydłużył termin przedawnienia zobowiązania w trakcie jego biegu. Trzeba jednak zastrzec, że Ustawodawca może co do zasady nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z Konstytucją (vide np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 listopada 1996 r., K 7/95). Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dopuszcza nawet takie regulacje ustawowe, które prowadzą do utraty praw nabytych (vide np. wyrok TK z 8 stycznia 2009 r., P 6/07), jeśli uzasadnione jest to względami słuszności oraz odpowiada wymogowi proporcjonalności. Należy też uznać za w pełni dopuszczalne podejmowanie czynności egzekucyjnych w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, zwłaszcza, że nie istnieją żadne obiektywne kryteria pozwalające na ocenę, czy czynności te są podejmowane rzeczywiście jedynie w tym celu, czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest jedynie dodatkowym, niezamierzonym celem podjęcia czynności egzekucyjnej. W niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego za 2001 r. upływał 31 marca 2002. Zatem termin przedawnienia upłynął z końcem 2007 r. (art. 70 § 1 Ordynacji). Jest poza sporem, że w dniu 1 października 2007 r. zobowiązanemu (spółce W. sp. z o. o.) zostało doręczone zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany. Wychodząc natomiast poza zarzuty skargi Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest prawidłowa, gdyż zasadnie zleciła Organowi I instancji dokonanie szeregu czynności procesowych i dowodowych, pominiętych przez Naczelnika lub dokonanych wadliwie. Powody, dla których zastosowano w niniejszej sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zostały wyczerpująco przedstawione przez Dyrektora, toteż bezcelowe byłoby powtórne wskazywanie tych powodów przez Sąd. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.