III SA/Wa 691/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu [...] lipca 2012 r. "A." S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania finansowania świadczonej usługi szkolenia realizowanej w ramach projektu "[...]" - szkolenia [...]. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych w W., G. i W. Jest organizatorem otwartych projektów szkoleniowych, dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego [...], skierowanych do osób indywidualnych. W ramach tej działalności Skarżąca realizuje m in. projekt "[...]" - szkolenia [...], na podstawie umowy o finansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego [...]. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej [...] zł i stanowiącej nie więcej niż 86.93 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Dofinansowanie to przyznane zostało w formie płatności ze środków europejskich oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego. Wypłacane jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności. Dofinansowanie to jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Działania podejmowane w projekcie obejmują w szczególności zarządzanie projektem realizację szkoleń, wdrożenie modelu "[...]", ewaluację. Skarżąca jako projektodawca zobowiązany jest do uzyskania wkładu własnego w kwocie [...] zł, co stanowi 13,07% wydatków kwalifikowalnych projektu, poprzez pozyskanie wkładu prywatnego od przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej we wskazanej wysokości stanowiącej dopełnienie do 100% wydatków objętych pomocą publiczną. Wniesienie wkładu prywatnego przedsiębiorców uczestniczących w szkoleniach, bądź przedsiębiorców którzy delegują swoich pracowników na szkolenia, jest warunkiem uczestnictwa w szkoleniu i prawidłowej realizacji projektu. Wkład prywatny powinien być wniesiony w formie gotówki. 2. W związku z powyższym zadała następujące pytania: 1) Czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania (dotacja) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to wg jakiej stawki? 2) Czy w wymienionym stanie faktycznym, wkład prywatny przedsiębiorcy stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu szczególnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; 3) Czy w przypadku opodatkowania wkładu prywatnego przedsiębiorcy stawką VAT 23%. Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? W stanowisku co do pytania 1 Skarżąca wskazała, że w omawianym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi tylko wkład prywatny. Powołując się na stanowisko wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2010 r. (sygnatura [...]), wskazała, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym przyznane dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji projektu. Dotacja (dofinansowanie) nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, a jedynie zwrot poniesionych przez Skarżącą kosztów, nie stanowi więc obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT.") i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że jej zdaniem wkłady prywatne w postaci pieniężnej beneficjenta końcowego, tj. pracodawcy, którego pracownicy uczestniczą w szkoleniach stanowią obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Są bowiem związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego i są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Według Skarżącej w tym przypadku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wkład własny w postaci pieniężnej podlega zwolnieniu z podatku VAT. Zdaniem Skarżącej, dla celów określenia, czy stosować zwolnienie z podatku VAT, czy stawkę 23% należy kierować się proporcjami dotyczącymi całego projektu, a nie wkładu własnego, na który wystawiamy fakturę. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240), płatności ze środków europejskich oraz budżetu krajowego stanowią środki publiczne. Usługi szkoleniowe realizowane w ramach projektu stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, są to usługi związane z wykonywanym zawodem lub z takim zawodem, który chce się wykonywać. W opinii Skarżącej spełnione są przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające do korzystania przez Stronę ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku wystawiania faktur VAT na kwotę wkładu przedsiębiorcy w formie pieniężnej. Podobnie stanowią interpretacje indywidualne uzyskane przez Skarżącą w innych projektach unijnych (np. [...], [...], [...]). W odniesieniu do pytania nr 3 Skarżąca wskazała, iż zakładając, że w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja nie jest obrotem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast wkład prywatny jest opodatkowany stawką VAT 23% i nie podlega zwolnieniu - nie ma możliwości wyodrębnienia zakresu, w jakim zakupione towary i usługi związane z projektem są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym Skarżąca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji należy zastosować art. 90 ustawy o VAT, a więc kwotę podatku należnego obniżyć o kwotę podatku naliczonego proporcją zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, którą ustala się wg art. 90 ust. 3 tejże ustawy. 3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] października 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania nr 1, tj. uznał, iż otrzymana przez Stronę dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu "[...]" - szkolenia [...] nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Przyznane środki nie będą stanowiły dopłaty do ceny świadczonych usług. W zakresie pyt. nr 2 i 3 uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zaznaczył, iż wynagrodzeniem jest wkład prywatny uczestników szkolenia, stanowiący dla niego 100% ceny danego szkolenia. Stanowi on dla Strony obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy jednak niekorzystający ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej "rozporządzenie MF"). Wnioskodawca w zakresie w jakim świadczy usługę opodatkowaną stawką podstawową 23% ma prawo do odliczenia zakupów towarów i usług związanych z tą usługą, bowiem w tym zakresie nabyte towary j usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym w ocenie Organu Skarżącej przysługuje, na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Spółkę wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisy art. 90 ustawy o VAT. 4. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 2 i 3 oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako "ustawa Ord. pod", art. 121 § 1 ustawy Ord. pod, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT, §13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w innych interpretacjach, wydanych na skutek złożonych przez nią wniosków, organ uznał jej stanowisko dotyczące analogicznych stanów faktycznych za prawidłowe. Skarżąca podkreśliła, że usługi szkoleniowe realizowane w ramach projektu EFS "[...]" - szkolenia [...] są finansowane ze środków publicznych oraz z wkładów prywatnych mikro i małych przedsiębiorców. Zgodnie z regułami realizacji projektów EFS zarówno kwota dofinansowania, jak i kwota wkładu prywatnego stanowi pokrycie kosztów związanych z realizacją szkoleń. W omawianym projekcie koszt szkolenia przypadający na jednego uczestnika to kwota pomiędzy [...] zł a [...] zł (w tym organizacja i obsługa projektu). Cena rynkowa tego typu szkoleń to kwota ok. [...] zł za kurs z egzaminem, bez kosztów organizacji, dojazdu, zakwaterowania na czas egzaminu. Przedsiębiorca korzystający ze szkolenia wnosi natomiast kwotę od [...] zł do [...] zł za osobę (20% kosztów szkolenia). W pozostałym zakresie szkolenie jest sfinansowane ze środków unijnych, a więc publicznych. Tak więc spełniona jest przesłanka z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF. Zaznaczyła, iż we wszystkich wcześniejszych interpretacjach Organ orzekł, że wkłady prywatne przedsiębiorców korzystających ze szkolenia / uczestników szkoleń stanowiące obrót (związane są bowiem z konkretnym konsumentem i konkretnym programem szkoleniowym), podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług z uwagi na dofinansowanie w co najmniej 70% ze środków publicznych. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Pismem procesowym z dnia 13 listopada 2012 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Ponadto nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu zawartym w odpowiedzi na skargę, iż 20 % wartości szkolenia stanowi dla Skarżącej 100% jego całkowitej ceny. Zaznaczyła, iż całkowitą cenę szkolenia stanowi dopiero suma kwoty dofinansowania ze środków publicznych i kwoty wkładu własnego wnoszonego przez uczestnika szkoleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga jest uzasadniona, zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu obligującym sąd do jej wyeliminowania z obrotu w całości, pomimo wskazania w skardze, że żądanie uchylenia dotyczy tylko części interpretacji. Na takie działanie pozwala jednak sądowi art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. 6. Punktem wyjścia do ustalenia, czy stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w odniesieniu do pierwszego pytania postawionego przez Skarżącą było prawidłowe, to jest czy dotacja opisana przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji stanowi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy też nie. Problematyka opodatkowania dotacji była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, których poglądy, zawarte m.in. w wyrokach z 26 września 2008 r. oraz 25 października 2011 r. I SA/Wr 718/08 i I SA/Wr 869/11 Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela. W wyrokach tych wskazano, że stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Powołany przepis stanowił implementację przepisu art. 11 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.6.1977 r.) zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Obecnie, problematyka opodatkowania subwencji uregulowana jest w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa TSWE podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (por. min. wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94 Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania); wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic G-sabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2008 r. s. 211, 212, 226). Subwencja (dotacja) zaś ma stanowić element tegoż wynagrodzenia. Należy uznać zatem, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że opodatkowanie subwencji (dotacji) VAT nie stanowi dla państwa zbyt wielkiej korzyści. Organ władzy publicznej odzyskuje pieniądze, które sam przyznał lub przyznał inny organ władzy publicznej. W tym drugim przypadku opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi raczej sposób redystrybucji środków budżetowych pomiędzy organami władzy publicznej. Nadto opodatkowanie obniża efekty ekonomiczne jakie subwencja (dotacja) może przynosić. Gdy korzystający ma prawo wyboru między sprzedażą swojej produkcji a zaakceptowaniem pomocy, opodatkowanie pomocy finansowej może uczynić ją mniej atrakcyjną. Powyższa sytuacja może być jedynie zastosowana wówczas, gdy brak VAT prowadziłby do niesatysfakcjonującego rezultatu. Ten rezultat może wynikać z faktu, że subwencja (dotacja) nieopodatkowana, która odbija się bezpośrednio i całkowicie w niższej cenie transakcji, powoduje mniejszą wpłatę podatku. Jeśli subwencja (dotacja) wpływa znacznie na cenę transakcji w ten sposób, że cena jest niższa, to można kompensować niższy wpływ z podatku opodatkowując subwencję (dotację). Zastosowanie VAT do udzielonej subwencji (dotacji) pozwala utrzymać wpływ z podatku na tym samym poziomie, gdy żadna subwencja (dotacja) nie była udzielana (por. pkt 12, 13 opinia rzecznika generalnego Jacobsa z dnia 25 września 1997 r. w sprawie C-384/95; pkt 48 opinia rzecznika generalnego Geelhoeda z dnia 27 listopada 2003 r. do spraw połączonych C-381/01; C-495/01; C-144/02; C-463/02). Istotnym zatem dla wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy VAT stało się wyjaśnienie pojęcia " subwencji związanych bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia ". Pomocnym może być wyrok TSWE w sprawie C-184/00 Office de products wallons ASBF przeciwko Belgii, w którym Sąd ten stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Należy zauważyć, że sprawa powyższa dotyczyła dotacji dla działalności organizacji pozarządowej. ETS w swym uzasadnieniu zauważył, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności - niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych, świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw, w rozumieniu art. 11 część A VI Dyrektywy (obecnie art. 73 Dyrektywy 112) konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez podmiot, który jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem ETS niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. ETS w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. W celu ustalenia, czy wynagrodzenie, które stanowi dotacja jest identyfikowane, sąd krajowy może porównać cenę, po jakiej towary są sprzedawane, z ich normalną ceną ustalaną na podstawie kosztów lub zbadać, czy kwota dotacji została zmniejszona po zakończeniu produkcji towarów. Jeżeli zbadane czynniki są istotne, należy stwierdzić, że część dotacji przypisana produkcji i sprzedaży przedmiotowych towarów stanowi dotację bezpośrednio związaną z ceną. W tym celu nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" C. H. Beck Warszawa 2005r. s.265 i nast.). Z powyższego wynika, że aby subwencja (dotacja) mogła wchodzić do podstawy opodatkowania VAT musi mieć charakter kompensujący lub zastępujący cenę. Odnosząc się do tej istotnej kwestii, Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów (a co za tym idzie również Skarżącej), że dotacja udzielona Skarżącej na podstawie umowy o dofinansowanie projektu "[...]" nie miały bezpośredniego wpływ na cenę realizowanych przez Skarżącą szkoleń. 7. Jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego uzyskana przez nią dotacja przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszących w związku z organizacją szkolenia. Skarżąca w przedstawiając własne stanowisko wskazywała na znaczną różnicę pomiędzy wysokością wkładu własnego uczestnika szkolenia a faktycznym kosztem szkolenia (podnosząc ten argument również w skardze), jak również na fakt, że dofinansowanie na realizację projektu ze środków europejskich i budżetu krajowego wynosi 86.93 % kosztów szkolenia. Wobec powyższego nie jest możliwe w ocenie sądu uznanie, że otrzymana przez Skarżącą dotacja ma charakter podmiotowy i nie wpływa na cenę organizowanych przez Skarżącą szkoleń. Konsument, uczestnik szkoleń organizowanych w ramach projektu przez Skarżącą nie płaci bowiem całej ceny szkolenia a jedynie około 20 % tej ceny, w konsekwencji cena szkolenia oferowanego przez Skarżącą jest z punktu widzenia konsumenta znacznie niższa niż cena analogicznego szkolenia organizowanego przez podmiot nie korzystający z dofinansowania. Stwierdzenie wadliwości stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania pierwszego skutkuje również koniecznością uznania za wadliwe stanowiska organu w zakresie pytania drugiego. Stosownie do § 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Sąd podziela stanowisko zarówno Ministra Finansów jak i Skarżącej, zgodnie z którym usługi szkolenia oferowane przez Skarżącą uznać można za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu zarówno przepisów Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112 oraz w rozumieniu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF. Jednak wobec uznania, że otrzymana przez Skarżącą dotacja jest dotacją przedmiotową, pochodzącą z Europejskiego Funduszu Społecznego i która, jak wynika z informacji przedstawionych przez Skarżącą, stanowi około 87 % ceny szkolenia, uznać należy, że spełniony jest również warunek finansowania szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych. Tym samym uznać należy, iż w tym zakresie należy zastosować zwolnienie podatkowe. Skarżąca słusznie wskazywała we wniosku o udzielenie interpretacji, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.), zgodnie z którymi pod pojęciem środków publicznych rozumie się m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (art. 5 ust. 1 pkt 2 przywołanej wyżej ustawy). Sąd wskazuje w tym miejscu na niekonsekwencję argumentacji Skarżącej, która dla potrzeb udzielenia odpowiedzi na pytanie 1 wskazywała, że uzyskana przez nią dotacja ma charakter dotacji podmiotowej (a więc nie wpływa na cenę oferowanych przez nią usług), zaś uzasadniając swoje stanowisko odnośnie zwolnienia świadczonych przez nią usług z podatku VAT wskazywała, że usługi te finansowane są około 86.93 % ze środków publicznych. Wobec powyższego, nie było możliwe, jak wnosiła Skarżąca uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części. Uznając stanowisko Skarżącej w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego, sąd musiałby oddalić skargę co do pytania drugiego – należałoby bowiem przyjąć, że istotnie, jak wskazał Minister Finansów, szkolenie jest finansowane w całości przez jego uczestników, gdyż dotacja uzyskana przez Skarżącą ma charakter dotacji podmiotowej i nie wpływa na cenę szkoleń organizowanych w ramach opisanego we wniosku projektu. 8. W zakresie pytania trzeciego, Minister Finansów uznając, że świadczona przez Skarżącą usługa w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stwierdził, że Skarżąca ma prawo odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupu towarów i usług związanych z organizowanymi przez nią szkoleniami. Wobec nie podzielenia przez Sąd stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania pierwszego i drugiego, koniecznym jest udzielenie odpowiedzi na pytanie trzecie, z uwzględnieniem oceny prawnej pytania pierwszego i drugiego zawartej w niniejszym wyroku. 9. Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska Skarżącej i odpowiedzieć na pytanie trzecie zawarte w wniosku o udzielenie interpretacji. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Wobec powyższego, wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku i uwzględni jej konsekwencje dla oceny stanu faktycznego objętego pytaniem trzecim. 10. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 146 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 135 par. 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.