III SA/Wa 691/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi P.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego oddala skargę Jak wynika z akt administracyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia P. D. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w związku z systematycznością dokonywanych przez Skarżącego transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżący w piśmie z dnia 14 maja 2014 r. wniósł o dopuszczenie dowodu z umowy pośrednictwa sprzedaży z dnia 20 lutego 2008 r. zawartej z firmą D. z siedzibą w [...], O., W., D. [...] USA, reprezentowaną przez P. U., na okoliczność istnienia roszczeń względem nabytej przez niego nieruchomości przy ul. [...] w W., wysokości wynagrodzenia jakie obowiązany był mu zapłacić, braku osiągnięcia dochodu z transakcji sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości, poniesienia kosztów w wysokości 78% wartości przedmiotowej nieruchomości, pokwitowania przyjęcia kwoty przez P. U. oraz zakazu kontaktowania się z J. J. Dodatkowo wniósł o przesłuchanie świadka - P. U., na okoliczność istnienia roszczeń względem nabytej przez Skarżącego nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., wysokości wynagrodzenia jakie obowiązany był zapłacić podatnik, nieosiągnięcia dochodu z transakcji sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości, poniesienia przezeń kosztów w wysokości 78% wartości przedmiotowej nieruchomości, zawarcia pomiędzy Skarżącym a J. J. działającą w imieniu własnym oraz w imieniu małoletniego syna S. J. umowy ugody sądowej, zakazu kontaktowania się z J. J. oraz pokwitowania przyjęcia kwoty określonej umową przez P. U. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dwukrotnie wzywał Skarżącego do przedłożenia dokumentów (odpowiednio wezwaniami z dnia 28 sierpnia 2014 r. i dnia 30 września 2014 r.) potwierdzających wysokość wynagrodzenia przekazanego P. U. reprezentującemu firmę D., wynikającego z umowy pośrednictwa z dnia 20 lutego 2008 r. Stosowne dokumenty nie zostały przekazane przez Stronę. Organ podatkowy pierwszej instancji również dwukrotnie kierował wezwanie do P. U. celem przesłuchania w charakterze świadka (odpowiednio z dnia 26 maja 2014 r. i dnia 23 lipca 2014 r.) na okoliczność dokonanych przez Skarżącego w 2008 r. transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Do przesłuchań nie doszło. O terminie przeprowadzenia dowodu Strona została powiadomiona. Ponadto pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do P. L. i J. J. (strony umowy przeniesienia własności nieruchomości aktem notarialnym z dnia 17 czerwca 2008 r. Rep. A [...]) o przekazanie informacji, czy w trakcie podejmowanych rozmów zmierzających do zawarcia transakcji uczestniczyła osoba trzecia. Z odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 9 września 2014 r. wynika, że w trakcie podejmowanych rozmów dotyczących zakupu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] pośredniczyło biuro nieruchomości z siedzibą przy ul. [...]. Dodatkowo pismem z 27 sierpnia 2014 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do J. C. (poprzednio J.), strony ugody z dnia 7 marca 2008 r. zawartej ze Stroną, o przekazanie informacji, czy w trakcie podejmowanych rozmów zmierzających do zawarcia ugody uczestniczyła osoba trzecia. Z odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 8 września 2014 r. wynika, że ze strony ww. występował pełnomocnik - radca prawny W. C., zaś pełnomocnikiem Skarżącego również był profesjonalny pełnomocnik. Następnie w dniu 25 września 2014 r. organ podatkowy, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., wystąpił z wnioskiem do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w zakresie ustalenia, czy firma D. z siedzibą w [...] O., W, D. [...] USA, wykazała przychód z transakcji pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], stanowiącą ewidencyjną działkę nr [...], z obrębu [...], obszaru 1948 m², którą Skarżący zbył za cenę 1.050.000 zł. Powyższa nieruchomość została nabyta przez Skarżącego na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu umowy sprzedaży warunkowej z dnia 15 stycznia 2008 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) za cenę 225.000 zł. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej "O.p.") zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż wystąpił do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielnie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wypełnia przesłanki wynikające z art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Skarżący w zażaleniu z dnia 24 października 2014 r. zarzucił naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 6 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystąpienie organu prowadzącego postępowanie do organu innego państwa na niniejsze postępowanie ma wpływ i jest niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy kwestia zapłacenia podatku przez D. stanowi odrębną od niniejszego postępowania kwestię, jak również uznanie, że ww. wystąpienie jest niezbędne w niniejszej sprawie, - art. 217 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, a także niewyjaśnienie, czy zawieszenie postępowania dotyczy jego działań, czy podmiotu D., a także przez niewyjaśnienie związku wystąpienia organu do organu innego państwa z niniejszym postępowaniem, - art. 133 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że D. ma przymiot strony w niniejszym postępowaniu, podczas gdy prawa i obowiązki ww. podmiotu mogą być rozpoznane w odrębnym postępowaniu i nie rzutują na wynik niniejszego postępowania, - art. 120 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że wydłużenie czasu prowadzenia postępowania, niewyjaśnienie podstawy podejmowanych czynności i niewłaściwe uzasadnienie postanowień stanowi realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, - art. 124 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i nieuzasadnienie przesłanek, którymi kierował się organ zawieszając postępowanie, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. - art. 125 Op. przez jego niewłaściwą wykładnię i niezałatwienie sprawy w rozsądnym dla podatnika terminie, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżący wnioskował o uchylenie ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zakończenia postępowania podatkowego w rozsądnym terminie. W uzasadnieniu zażalenia podnosił, iż organ podatkowy nie wskazał, jakie informacje są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Strony ww. postanowienie należy uznać za przedwczesne, a zagadnienie stanowiące podstawę jego wydania za możliwe do rozstrzygnięcia w ramach kompetencji organu możliwych do zastosowania bezpośrednio na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Skarżącego zakres wystąpienia jest niewłaściwie uzasadniony, nie odpowiada zakresowi toczącego się postępowania i zmierza jedynie do przedłużenia postępowania. Skarżący podniósł również, iż doszło do nieuprawnionego uznania za stronę postępowania P. U., występującego jako reprezentant firmy D. Kwestia prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych ww. podmiotu oraz dokonywania rozliczeń z właściwym organami podatkowymi nie miała - w ocenie Skarżącego, wpływu na bieg postępowania toczącego się w jego sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołując się do treści art. 201 § 1 pkt 6 O.p. wskazał, iż zawieszenie postępowania podatkowego następuje tylko wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie do organów innego państwa występuje organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podstawę wystąpienia organu I instancji stanowił art. 23 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, zwanej dalej "umowa polsko-amerykańska") i umotywowane było względami niemożności dokonania ustaleń w zakresie stanu faktycznego dotyczącego realizacji umowy pośrednictwa sprzedaży z dnia 20 lutego 2008 r. zawartej przez Skarżącego z firmą D. W ocenie Organu odwoławczego wystąpienie do amerykańskich organów podatkowych o przedmiotową informację nie pozwalało, przed jej uzyskaniem, na dalsze kontynuowanie postępowania, bowiem niezbędna była weryfikacja informacji przekazanych przez Stronę, a dotyczących realizacji umowy pośrednictwa sprzedaży z dnia 20 lutego 2008 r. Ponadto argumentowano, iż prowadzone postępowanie wyjaśniające nie dawało podstaw do zajęcia stanowiska w tej kwestii. Konieczność wystąpienie do organów amerykańskich wynikała z braku złożenia przez Skarżącego stosownych dokumentów dotyczących realizacji ww. umowy w zakresie okoliczności zapłaty wynagrodzenia. Nie doszło do przesłuchania w charakterze świadka P. U., ponadto strony umowy sprzedaży oraz ugody nie wskazały jego jako osoby uczestniczącej przy ich zawieraniu. Wątpliwości organu wzbudziło kwestia rozliczenia wynagrodzenie ustalonego w wysokości 78% uzyskanej ceny, która wyniosła 1.050.000 zł, pomiędzy Stroną a podmiotem amerykańskim, co miało w ocenie organ bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie w całości poprzedzającej go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2014 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w związku z art. 77 K.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia w oparciu o częściową i wybiórczą analizę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 80 K.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji nie na podstawie całokształtu materiału dowodowego ujawnionego w sprawie, - art. 107 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że P. U. jako przedstawiciel D. spełnił przesłanki do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika, podczas gdy sytuacja prawna P. U. pozostaje bez wpływu na sytuacje Strony, - art. 201 § 1 pkt 6 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystąpienie organu prowadzącego postępowanie do organu innego państwa ma wpływ na niniejsze postępowanie i jest niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy kwestia zapłacenia podatku przez D. stanowi odrębną od niniejszego postępowania kwestię, jak również uznanie, że ww. wystąpienie jest niezbędne w niniejszej sprawie, - art. 217 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, a także niewyjaśnienie, czy zawieszenie postępowania dotyczy działań Skarżącego, czy podmiotu D., a także przez niewyjaśnienie związku wystąpienia organu do organu innego państwa na wpływ niniejszego postępowania, - art. 133 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że D. ma przymiot strony w postępowaniu, podczas gdy prawa i obowiązku ww. podmiotu mogą być rozpoznane w odrębnym postępowaniu i nie rzutują na wynik niniejszego postępowania, - art. 120 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że wydłużenie czasu prowadzenia postępowania, niewyjaśnienie podstawy podejmowanych czynności i niewłaściwe uzasadnienie postanowień stanowi realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, - art. 124 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i nieuzasadnienie przesłanek, którymi kierował się organ zawieszając postępowanie, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, - art. 125 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i niezałatwienie sprawy w rozsądnym dla Podatnika terminie, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - pokwitowania przyjęcia kwoty 819.000 zł przez D. - na okoliczność wysokości wynagrodzenia, jakie obowiązany był zapłacić, nieosiągnięcia dochodu z transakcji sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości, poniesienia kosztów w wysokości 78% wartości przedmiotowej nieruchomości, pokwitowania przyjęcia kwoty określonej umową przez P. U. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżący ponowił argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Nie jest możliwe uznanie za zasadne zarzutów naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w związku z art. 77 K.p.a., jak również zarzutu naruszenia art. 80 K.p.a., bowiem w przedmiotowej sprawie stosowano przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. Pierwszy z tych przepisów wskazuje jeden z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, to jest przewiduje utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Drugi z powyższych przepisów stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 Ordynacji podatkowej do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wskazując w uzasadnieniu, że wystąpił do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzuca naruszenie przez organy przepisu art. 201 § 1 pkt 6 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystąpienie organu prowadzącego postępowanie do organu innego państwa ma wpływ na niniejsze postępowanie i jest niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy kwestia zapłacenia podatku przez D. stanowi odrębną od niniejszego postępowania kwestię, jak również uznanie, że ww. wystąpienie jest niezbędne w niniejszej sprawie. Sąd nie podziela powyższej oceny sformułowanej przez Skarżącego. Należy wskazać, że powyższe wystąpienie do amerykańskiej administracji podatkowej miało na celu uzyskanie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy Skarżącego rozpatrywanej przez polskie organy podatkowe. Mianowicie Skarżący wskazał na istotną okoliczność mającą znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, to jest – pośrednictwo P. U. (jako reprezentującego firmę D.) w transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Pomimo wezwań organu ani Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wysokość wynagrodzenia przekazanego przez Skarżącego P. U. reprezentującemu firmę D., wynikającego z umowy pośrednictwa, ani P. U. nie stawił się jako świadek na wezwania organu prowadzącego postępowanie. Faktu udziału P. U. w przedmiotowej transakcji nie udało się potwierdzić również pomimo wystąpienia do P. L. i J. J. (strony umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości) oraz do J. C. (poprzednio J.), strony ugody z dnia 7 marca 2008 r. zawartej ze Skarżącym. W tym stanie rzeczy zrozumiałe staje się dążenie organów podatkowych do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy – poprzez wystąpienie do amerykańskiej administracji podatkowej o informacje, na podstawie których byłoby możliwe ustalenie, czy istotnie P. U. reprezentując firmę D. otrzymał od Skarżącego wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa. Należy mieć na uwadze, że polskim organom podatkowym chodziło o zweryfikowanie twierdzenia Skarżącego co do faktu zawarcia umowy pośrednictwa oraz wysokości wynagrodzenia z tego tytułu. Nie ulega wątpliwości powiązanie tegoż wystąpienia z koniecznością "ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego". Należy w tym miejscu przywołać pogląd sformułowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że jeżeli na gruncie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego wystosowano pytanie o udzielenie informacji do organów państw trzecich spełniających przesłanki z art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to istnieją przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, jeżeli informacje te są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a organy podatkowe okoliczność tę dostatecznie wykażą (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1645/11). W ocenie Sądu zostały spełnione przesłanki zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ organy podatkowe wykazały, że informacje uzyskane dzięki temu wystąpieniu są niezbędne dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego u Skarżącego. W tym stanie rzeczy Sąd nie uznał za zasadny również i zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego uzasadnienia z pewnością nie jest lakoniczne – Sąd zauważa, że zaskarżone postanowienie liczy sobie sześć stron. W uzasadnieniu zostały wskazane powody wystąpienia do amerykańskiej administracji podatkowej i wyjaśniono związek tego wystąpienia z rozstrzygnięciem rozpatrywanej sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, że brak jest podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 124 O.p. Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 107 § 1 O.p. ponieważ z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak również z treści uzasadnienia poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., nie wynika, aby organy podatkowe uznały, że P. U. jako przedstawiciel D. spełnił przesłanki do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika. Brak również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 133 O.p., bowiem treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz treść uzasadnienia poprzedzającego je postanowienia nie wskazują na przyjęcie przez organy podatkowe, iż D. ma przymiot strony w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i niezałatwienie sprawy w rozsądnym dla Podatnika terminie, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, należy zauważyć, że powyższy przepis nakazuje organom podatkowym, aby działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1), jak również, aby niezwłocznie załatwiały sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień (art. 125 § 2). Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 125 O.p. z tego względu, że w ocenie Sądu organy podatkowe zmierzały do wyjaśnienia sprawy przy pomocy możliwie najprostszych środków, to jest poprzez dowody z dokumentów oraz zeznania świadków. Dopiero w wyniku niemożności ustalenia okoliczności sprawy przy pomocy powyższych dowodów organ pierwszej instancji wystąpił do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że wydłużenie czasu prowadzenia postępowania, niewyjaśnienie podstawy podejmowanych czynności i niewłaściwe uzasadnienie postanowień stanowi realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, należy zauważyć, że zasada ogólna prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych została unormowana w art. 121 § 1 O.p., a nie w art. 120 O.p. Przepis art. 120 O.p. formułuje zasadę ogólną praworządności. W ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie w rozpatrywanej sprawie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Wobec braku stwierdzenia naruszenia prawa przez organy podatkowe nie ma również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 120 O.p. Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.