I SA/Kr 1645/11

Sygn. akt I SA/Kr 1645/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011r., sprawy ze skargi A.B., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 lipca 2011r. nr [...], w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 340, 00 zł (trzysta czterdzieści złotych 00/100). Postanowieniem z dnia 5 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiesił postępowanie kontrolne nr [...] prowadzone wobec A.B. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do lutego 2007 r. oraz od kwietnia 2007 r. do czerwca 2007 r. Jako przyczynę zawieszenia postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał fakt włączenia w dniu 20 kwietnia 20011 r. z postępowania kontrolnego nr [...] wniosków o udzielenie informacji odnośnie kontrahentów podatnika do organów administracji podatkowych innych państw na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania o potwierdzenie rzetelności ujętych w księgach transakcji. Na powyższe postanowienie zostało złożone zażalenie, w którym zarzucono niewłaściwe zastosowanie postanowień art. 201 § l pkt 6 w związku z art. 216 § l Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zawieszenie prowadzonego postępowania, gdyż wskazane przez Organ okoliczności nie wyczerpują dyspozycji powołanego przepisu. Powołane w postanowieniu ratyfikowane międzynarodowe umowy nie dotyczą podatków pośrednich, a zawieszone przez Organ postępowanie związane jest z kontrolą podatku od towarów i usług (VAT). Dodatkowo, z wnioskami do wskazanych krajów Organ wystąpił w toku postępowania z zakresie rzetelności rozliczania podatku dochodowego - jest to więc postępowanie inne niż postępowanie zawieszone. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem dnia 26 lipca 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie uznając , iż przepisy prawa zastosowane zostały w sposób właściwy. Organ odwoławczy wyjaśnił , iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi wobec A.B. dwa postępowania kontrolne: nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do lutego 2007r. i od kwietnia 2007 r. do czerwca 2007 r. oraz nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nieujawnionych źródeł dochodu za okres 2005 r., 2006r., i 2007 r. W ramach postępowania nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za pośrednictwem Izby Skarbowej w P., Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., w dniach 30 grudnia 2009 r. i 9 lipca 2010 r. wystąpił do administracji podatkowych Chińskiej Republiki Ludowej oraz Zjednoczonych Emiratów Arabskich z wnioskiem o udzielenie informacji o Pana kontrahentach mających siedzibę na terenie ww. krajów. W okresie gdy kierowano powyższe wnioski postępowanie nr [...] prowadzone w zakresie podatku od towarów i usług było zawieszone na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2009 r., w związku z wystąpieniem z wnioskami o informacje dotyczące Pana kontrahentów do administracji podatkowych kilku krajów europejskich. Do dnia 30 marca 2011 r. wpłynęły kompletne informacje dotyczące kontrahentów z terenu Europy, w związku z czym, postępowanie nr [...] zostało podjęte w dniu 11 kwietnia 2011 r. Z uwagi na zawieszenie postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług w momencie kierowania wniosków o informacje do administracji podatkowych Chińskiej Republiki Ludowej oraz Zjednoczonych Emiratów Arabskich, wnioski te nie zostały wówczas włączone do tego postępowania, uczyniono to dopiero postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2011 r. Zauważyć należy, że wnioski kierowane były w ramach postępowań kontrolnych dotyczących tego samego podatnika i tego samego okresu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie doszło do spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w art. 201 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej, co z obligatoryjnie zobowiązało organ podatkowy do zawieszenia postępowania. Jak wskazano przesłanką zawieszenia postępowania jest uzyskanie niezbędnych informacji koniecznych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania, a taka, co nie wątpliwości, zważywszy zwłaszcza na rodzaj prowadzonego postępowania kontrolnego, z pewnością zaistniała w ramach przedmiotowego postępowania. Zwrócono również uwagę , iż w przedmiotowym postanowieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej szczegółowo powołał podstawy prawne, na podstawie których skierowano wnioski zagranicznych administracji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w podatków od dochodu i majątku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzyskane od powołanych administracji odpowiedzi mogą okazać się bardzo istotne do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług. Otrzymane materiały ewentualnie zmieniające Pana rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005, 2006 i 2007 mogą mieć również istotne znaczenie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do lutego 2007 r. i od kwietnia 2007 r. do czerwca 2007 r. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § l pkt 1 w związku z art. 239 oraz 120 art. 201 § l pkt 6 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł , iż organ nie wystąpił do organów innego państwa w toku prowadzonego postępowania . w jego ocenie zawiesić można bowiem tylko konkretne postępowania, w toku którego doszło do wystosowania pytań do organów państw trzecich Z akt sprawy wynika, iż pytania zostały wystosowane w innej postępowaniu, t.j. w zakresie podatku dochodowego. Przepis art. 201 § 1 pkt 6 mówi o zawieszeniu konkretnego postępowania, w toku którego doszło do wystosowania pytań do organów państw trzecich. Podstawą wystąpienia o informację do organów innych państw może być ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna umowa międzynarodowa. Podstawą do wystąpienia o informację w postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych były umowy, które nie dotyczą podatku od towarów i usług, czy też innego podatku od wartości dodanej W ocenie pełnomocnika skarżącego zawieszenie postępowania stanowi niewątpliwie odstępstwo od zasady określi w art. 125 § l Ordynacji podatkowej (zasady szybkości i ekonomi i postępowania), wobec czego odstępstwa od tej zasady należy rozważać rygorystycznie. Oznacza to również, iż zawieszając postępowanie podatkowe organy nie mogą stosować wykładni rozszerzającej przepisów regulujących te instytucję. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sad Administracyjny w wyroi dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 669/06: Zdaniem pełnomocnika skarżącego kolejną przesłanką jest występowanie zależności pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy, a wystosowanymi pytaniami. Związku tego w sprawie organ w ogóle wykazał, Jedną z elementarnych przesłanek zawieszenia postępom w oparciu o art. 201 § l pkt 6) Ordynacji podatkowej jest istota przekazanych informacji dla prowadzonego postępowania, przez co należy rozumieć sytuację, w której przekazane informacje są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sprawie niniejszej miałyby to informacje niezbędne do określenia zobowiązania podatkowego w podatku towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nie tyle, jaki wpływ na postępowanie w zakresie podatku będą miały ewentualnie pozyskane informacje, ile argumentował, iż hipotetyczne rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych może mieć istotne znaczenie w zakreśl podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo WSA podniesiono , iż przepis art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji, wymaga powiązania tegoż wystąpienia z koniecznością "ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego". A więc zawieszenie postępowania następuje tylko wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie występuje organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji zawieszające postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Samo wystąpienie do innego Państwa o udzielenie informacji podatkowych jest niewystarczające do zawieszenia postępowania bowiem przepis art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji, wymaga powiązania tegoż wystąpienia z koniecznością "ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego". A więc zawieszenie postępowania podatkowego następuje tylko wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie do organów innego państwa występuje organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. (wyrok z 11.01. 2008r. sygn. akt. III SA/Wa 1842/07) W tej sprawie, postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej nie wykazały takiej okoliczności. Postanowienie organu pierwszej instancji, z dnia 5 maja 2011 r., przytoczyło jedynie formułę zawieszenia bez jej rozwinięcia powołując się jedynie na okoliczność wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie bliżej nieokreślonych informacji związanych z zagranicznymi transakcjami podatnika. Natomiast uzasadnienie Dyrektora Izby Skarbowej sprowadza się jedynie do enigmatycznego stwierdzenia , iż informacje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych mogą mieć wpływ w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. W ocenie Sądu tak sformułowane uzasadnienie nie spełnia przesłanek z art. 201 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej albowiem organy podatkowe wykazując związek informacji ( ową niezbędność) z wysokością ustalanego bądź określanego zobowiązania podatkowego winny w sposób jasny i konkretny dowieść , iż uzyskanie tych informacje są konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć bowiem należy , iż organy podatkowe zwracając się do administracji podatkowych obcych państw chcą uzyskać konkretne informacje , które służą określonemu celowi – ustaleniu bądź określeniu zobowiązania podatkowego. Nie wystarczy zatem ogólnikowe powołanie się na sam fakt wystąpienia do innego Państwa o udzielenie informacji podatkowych, lecz wyczerpujące wykazanie związku przyczynowego między udzieloną informacją a określeniem ( ustaleniem )zobowiązania podatkowego . Sąd natomiast nie podzielił zarzutu skargi , iż tylko w konkretnym postępowaniu, w toku którego doszło do wystosowania pytania do organów państw trzecich można dokonać zawieszenia postępowania podatkowego . Zgodnie z art. 206 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy zawiesza postępowanie, w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wykładnia gramatyczna tego przepisu bynajmniej nie prowadzi do wniosku do jakiego doszedł pełnomocnik skarżącego , iż możliwość zawieszenia postępowania występuje tylko w postępowaniu, w którym doszło do wystosowania pytania. Analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku , iż organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania w sytuacji wystąpienia dwóch warunków: Rzeczpospolita Polska jest stroną ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz wystąpienie do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla rozpoznania sprawy ( por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2005, wyd. UNIMEX, s. 745). Zgodzić się należy ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie , iż wystąpienie na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiot zapytania ( jego merytoryczna treść) nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu umowy dwustronnej. Innymi słowy, nieprawidłowe wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie niezbędnych informacji na podstawie wskazanych powyżej umów dwustronnych, nie odpowiadające ich treści, nie jest podstawą obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu, o którym mowa w art. 201§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.(Wyrok z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 28/06 dostępny w internetowej bazie danych ) Zawieszenie postępowania na tej podstawie jest bowiem zasadne tylko wówczas, gdy możliwe jest uzyskanie informacji, o których mowa w art. 201§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej W ocenie Sądu orzekającego w sytuacji , gdy organ podatkowy zwróci się o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o prawidłowo interpretowaną umowę dwustronną o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inną umowę międzynarodową, która przewiduje udzielenie konkretnej informacji , możliwe jest zawieszenie postępowania podatkowego w innym postępowaniu, niż to w którym wystąpiono o tę informację, jeżeli uzyskanie tejże informacji jest niezbędne do określenia ( ustalenia) wysokości zobowiązania podatkowe w tym drugim postępowaniu. Wykładnia taka nie stoi bowiem w sprzeczności z treścią art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej znajdując jednocześnie głębokie uzasadnienie aksjologiczne . Uzyskane informacje od organów państw trzecich w ramach postępowania w przedmiocie podatku dochodowego mogą mieć bowiem bezpośrednie przełożenie na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Pomimo tego , iż ww. podatki mają inny charakter jak i konstrukcje to jednak w wielu przypadkach stan faktyczny kreujący zobowiązanie podatkowe w obu podatkach jest tożsamy. Z reguły bowiem to samo zdarzenie gospodarcze jest źródłem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jak podatku dochodowym . Z brzmienia przepisów art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2003r. o podatku od towarów im usług ( Dz.U. z 2011r nr 177, poz. 1054 ) wynika, że tak jak na gruncie podatku VAT obrotem, jako podstawą opodatkowania tym podatkiem, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług, tak na gruncie podatku dochodowego u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży należy uważać przychód należny - kwoty należne, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Oznacza to, że skutkiem realizacji norm prawa cywilnego ( sprzedaż ) jest najczęściej powstawanie stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy w podatku dochodowym jak i w podatku od towarów i usług. Zatem ustalenie określonego stanu faktycznego przez organy podatkowe ma z reguły konsekwencje podatkowe dla obu rozważanych podatków . Zgodzić się również należy , iż organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe powinny kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, niemniej jednak zasady te nie mogą być sprzeczne z nadrzędną zasadą jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego i określenie ( ustalenie ) zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami prawa ( art. 120 Ordynacji podatkowej) w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej . Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa"( W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108.) Jeżeli zatem na gruncie postępowania podatkowego w przedmiocie w podatku dochodowego wystosowano pytanie o udzielenie informacji do organów państw trzecich spełniających przesłanki z art. 201§ 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, to zdaniem Sądu istnieją również przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług , jeżeli informacje te są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a organy podatkowe okoliczność tę dostatecznie wykażą. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi, oraz wynagrodzenie pełnomocnika .