III SA/Wa 693/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca – F. Sp. z .o.o. z siedzibą w W., 18 lipca 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny wskazując, że 23 marca 2006 roku powołano prezesa zarządu Spółki F. na okres 5 lat. Zgodnie z treścią zawartego z nim aneksu do aktu powołania ustalono, że z tytułu pełnienia funkcji prezes zarządu będzie pobierał od Skarżącej comiesięczne wynagrodzenie. W aneksie zastrzeżono, iż w przypadku odwołania z funkcji prezesa zarządu Spółki przed upływem 5 letniej kadencji z przyczyn innych niż niewywiązywanie się lub nienależyte wywiązywanie się z obowiązków prezesa, Skarżąca zobowiązuje się wypłacić na jego rzecz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia, przysługującego do wygaśnięcia mandatu prezesa. W związku z restrukturyzacją i dynamicznym rozwojem działalności Spółki F., dnia 31 grudnia 2007 roku odwołano z funkcji prezesa zarządu i wypłacono mu kwotę odszkodowania w wysokości dotychczasowego wynagrodzenia za czas do wygaśnięcia mandatu prezesa. Kwotę wypłacanego odszkodowania, Skarżąca kwalifikowała w księgach jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu w okresie od stycznia 2010 roku do marca 2011 roku. Uzupełniając powyższy stan faktyczny na wezwanie Organu Skarżąca podała, że powołany 23 marca 2006 r. Prezes, w ramach pełnienia swojej funkcji, zobowiązany był - zgodnie z zakresem powierzonych mu obowiązków - m.in. do reprezentowania Skarżącej na zewnątrz wobec sądów, organów, instytucji, urzędów, osób fizycznych oraz prawnych; prowadzenia bieżących spraw Skarżącej związanych z administrowaniem i organizowaniem pracy Skarżącej; zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Skarżącej - zgodnie z jej celem, umową Spółki oraz kierunkami przyjętymi przez wspólników a także koordynowania i nadzorowania pracy poszczególnych pionów w celu osiągnięcia przez Skarżącą jak najlepszej efektywności i zamierzonych wyników finansowych. Skarżąca wskazała, że w związku z faktem, iż w latach 2006-2007 roku bardzo mocno rozwinęła swoją działalność, jej przychody zostały zwielokrotnione (na co dowodem są sprawozdania finansowe), co wymagało od powołanego Prezesa zwiększonych kontaktów z instytucjami państwowymi oraz kontrahentami, tym samym wiązało się z licznymi podróżami służbowymi zarówno na terenie kraju jak i poza nim, niejednokrotnie kilkudniowymi, a także wielogodzinnymi negocjacjami z kontrahentami. Prezes, ze względu na ciągle pogarszający się stan zdrowia, nie był w stanie podołać licznym obowiązkom i zadaniom, związanym z zajmowanym stanowiskiem bez szkody dla Skarżącej. Skarżąca, odwołując go z funkcji dotychczasowego Prezesa Zarządu i powołując w to miejsce osoby młode i dynamiczne, planowała osiągnąć zwiększone przychody poprzez osiągnięcie większego rynku do prowadzenia podstawowej działalności podmiotu, co zostało zrealizowane. Skarżąca rozszerzyła swoją działalność na obszary wszystkich województw, w których w kolejnych latach funkcjonowania nowego zarządu zwiększyły się jej przychody i zyski. W związku z powyższym Skarżąca spytała, czy zapłacone odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? W ocenie Skarżącej przedmiotowe odszkodowanie stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów, bowiem ustawodawca w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienił odszkodowań z tytułu odwołania z funkcji prezesa zarządu. Kwestię zaliczenia do kosztów podatkowych Skarżącej zapłaconego odszkodowania reguluje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 64 poz. 654 z późn. zm.) dalej "u.p.d.o.p.", według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi uregulowaniami Skarżąca ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem Skarżącej wydatek nie musi skutkować wygenerowaniem przychodu, wystarcza jeśli przyczynia się do zabezpieczenia albo do zachowania źródła przychodu, a wypłacone odszkodowanie miało na celu optymalizację kosztów poprzez zmniejszenie ryzyka poniesienia straty z działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że aby zakwalifikować wydatek jako koszty uzyskania przychodu musiał zostać on poniesiony przez podatnika – Skarżącą, która pokryła wydatek ze swoich zasobów, a ponadto wydatek jest definitywny (rzeczywisty) - wartość poniesionego wydatku nie została zwrócona Skarżącej w jakikolwiek sposób. Ponadto wskazała, że koszt ten poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, bowiem Skarżąca, odwołując prezesa zarządu w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji i dynamicznego rozwoju, miała na celu osiągnąć zwiększone przychody z działalności. Koszt ten został właściwie udokumentowany - Skarżąca zawarła bowiem oświadczenie, na mocy którego odwołała 31 grudnia 2007 roku prezesa zarządu. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że koszt uzyskania przychodu nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Odszkodowanie nie znajduje się w wyłączeniach tego artykułu. W związku z powyższym Skarżąca powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone odszkodowanie (odszkodowanie płatne było w wysokości wynagrodzenia), wynikające z odwołania prezesa zarządu. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu powołał się na z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę ww. przepisie pojęcia "koszty uzyskania przychodów", jako "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Organ wyjaśnił, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, jednakże kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Organ wyjaśnił, że odszkodowanie wypłacone w związku z odwołaniem Prezesa Zarządu nie zostało wymienione przez ustawodawcę w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. A zatem w celu dokonania kwalifikacji prawnej wydatku w postaci odszkodowania należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W ocenie organu stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, albowiem Skarżąca upatruje związku odszkodowania na rzecz byłego Prezesa z osiąganiem przychodów z działalności, gdy tymczasem przychody te są wynikiem pracy nowych osób, które zapewne również otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie. A zatem od momentu odwołania Prezesa do czasu wygaśnięcia jego mandatu, chociaż odszkodowanie równe wynagrodzeniu za ten czas wypłacono jednorazowo, Skarżąca ponosi podwójne koszty. O ile wynagrodzenie nowych osób jako pozostające w związku z osiąganiem przychodów Skarżącej jest jak najbardziej uzasadnione, to odszkodowaniu takiego związku (między wydatkiem a przychodem) nie można przypisać. Odszkodowanie w żaden sposób nie przełoży się na przychody Skarżącej. Wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem w ocenie organu Skarżąca nie może zaliczyć odszkodowania wypłaconego byłemu prezesowi zarządu do kosztów podatkowych. Pismem z 10 listopada 2011 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej, zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 20 grudnia 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wskazała, że bezspornym jest, iż odszkodowanie wypłacone w związku z odwołaniem Prezesa Zarządu nie zostało wymienione przez ustawodawcę w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, że w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu dynamicznie się rozwijała, co było owocem pracy sprawującego funkcję w tym czasie prezesa, dowodem są sprawozdania finansowe za ten okres. Należy więc bezwzględnie wszelkie sukcesy związane z dynamicznym rozwojem Skarżącej w tamtym okresie przypisać ówczesnemu ("staremu") prezesowi, gdyż jego decyzje zarządcze przyczyniły się do osiągnięcia przychodów Skarżącej w tamtym czasie jak i w latach następnych. Skarżąca w okresie działalności prezesa nie ponosiła strat, jego odwołanie nie było podyktowane więc zmniejszeniem generowanych strat, a zamiarem generowania dużo wyższych przychodów, w szczególności dochodów Skarżącej, związanych z rozszerzeniem zasięgu działania terytorialnego. Wypłacone przez Skarżącą odszkodowanie dla Prezesa wynikało z zawartej z nim umowy, jeszcze w takim momencie jego kariery zawodowej, gdzie jego stan zdrowia nie wskazywał żadnych oznak choroby i rokował bardzo dobre zarządzanie. W świetle powyższego, Skarżąca miała prawo zaliczyć poniesiony wydatek na odszkodowanie do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu, wydanego przez organ administracyjny następuje, gdy doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniana z tego punktu widzenia skarga nie jest zasadna. Podstawą prawną wydania interpretacji indywidualnej jest art. 14 b § 1 o.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). W myśl art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przedmiotem sprawy była interpretacja indywidualna, dotycząca zapytania, czy zapłacone prezesowi spółki odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia do czasu wygaśnięcia mandatu prezesa zarządu, stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? Kwotę wypłacanego odszkodowania Skarżąca kwalifikowała w księgach jako koszty nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu w okresie od stycznia 2010 roku do marca 2011 roku. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 64 poz. 654 z późn. zm.) dalej "u.p.d.o.p." kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę ww. przepisie pojęcia "koszty uzyskania przychodów", jako "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Jak trafnie wyjaśnił orzekający w sprawie organ, jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, jednakże kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Koszty uzyskania przychodu zostały przez ustawodawcę związane z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Nie może budzić wątpliwości, że odszkodowanie wypłacone w związku z odwołaniem prezesa zarządu nie zostało wymienione przez ustawodawcę w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.). Prawidłowa kwalifikacja prawna wydatku na odszkodowanie, wymaga badania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Sąd podziela stanowisko organu, iż brak jest związku pomiędzy wypłaceniem odszkodowania byłemu Prezesowi a osiąganiem przychodów z działalności. Osiągnięte z działalności przychody są bowiem wynikiem pracy nowych osób (członków zarządu), które również otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie. O ile zakwalifikowanie wynagrodzenia nowych osób, jako pozostające w związku z osiąganiem przychodów Skarżącej jest uzasadnione, to brak związku pomiędzy wydatkiem na odszkodowanie a osiąganiem przychodów. Wypłacone byłemu prezesowi odszkodowanie w żaden sposób nie przełożyło się na przychody Skarżącej. Nawet w przypadku, gdy odwołanie Prezesa miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero zatrudnienie nowych osób (zaistniałe po odwołaniu dotychczasowego prezesa) wygenerowało koszty, o których mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., i te właśnie koszty poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu cytowanego przepisu. Z uwagi zatem na trafność zaskarżonej interpretacji należało orzec jak w sentencji, na mocy art. 151 p.p.s.a.