III SA/Wa 695/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004, 2005, 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. D. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 695/11 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności Skarżącego Z. D. za zaległości spółki z o.o. S. z tytułu pobranych i niewpłaconych do organu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikających z deklaracji PIT-4 za okresy grudzień 2004 r., marzec-wrzesień 2005 r., marzec-grudzień 2006 r. oraz z tytułu odsetek od tych zaległości. Wskazane w decyzji zaległości z tytułu zaliczek na podatek objęte były odrębną decyzją orzekającą na podstawie art. 30 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej:O.p.). odpowiedzialność spółki z o.o. S. za te zaliczki jako płatnika. Od decyzji tej Z. D. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu podniesiono, że istnieje majątek spółki z o.o. S., z którego może byc prowadzopna egzekucja należności objętych decyzją organu pierwszej instancji. Podatnik podnosił, że bezskutecznosć egzelkuycji prowadzonej przeciwko spółce powinna być stwiedzona w drodze postanowienia o umorzeniu egzekucji administracyjnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Do odwołania dołączono kserokopię nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt [...] o nieczytelnej treści, a także wystawionych na rzecz spółki z o.o. S. nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym: - z dnia 30 marca 2005 r., sygn. akt [...] na kwotę 10 716,69 zł i odsetki ustawowe, - z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt [...] na kwotę 2 083,12 zł i odsetki ustawowe, - z dnia 22 kwietnia 2005 r., sygn. akt [...] na kwotę 1 868,11 zł i odsetki ustawowe, - z dnia 29 kwietnia 2005 r., sygn. akt [...] na kwotę 1 698,81 zł i odsetki ustawowe, - z dnia 10 czerwca 2005 r., sygn. akt [...] na kwotę 2 262,30 zł i odsetki ustawowe. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe za grudzień 2004 r. i w tej części orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z innymi członkami zarządu spółki z o.o. S.. Organ uchylił decyzję w pozostałym zakresie i orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec-wrzesień 2005 r., marzec-grudzień 2006 r. oraz z tytułu odsetek od tych zaległości. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że zaległości, których dotyczy decyzja wynikały z decyzji wydanej w stosunku do spółki na podstawie art. 30 § 1 i 4 O.p. Zaległości te nie zostały zapłacone dobrowolnie przez spółkę z o.o. S. a także nie zostały wyegzekwowane podczas postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do tej spółki. Skarżący był członkiem zarządu ww. spółki w okresie kiedy powstały przedmiotowe zaległości. Organ wskazał, że w zakresie zaległości za grudzień w decyzji organu pierwszej instancji nie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za tę zaległość z innymi członkami zarządu ww. spółki i dlatego organ drugiej instancji w tym zakresie wydał orzeczenie reformatoryjne. Organ wskazał, że w zakresie odpowiedzialności za tę zaległość w stosunku do pozostałych członków zarządu ww., spółki zostały wydane odrębne decyzje. W pozostałej części organ w decyzji pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za łączną kwotę odsetek od zaległości podatkowych, natomiast zdaniem organu drugiej instancji orzeczenie to powinno swym zakresem obejmować odrębne kwoty odsetek od zaległości za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. W decyzji organ wskazał, że stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji może nastąpić w dowolnej formie. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne, w którym podjęto czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych ciążących na spółce z o.o. S.. Postępowanie to nie doprowadziło do wyegzekwowania zaległych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i należnych od nich odsetek. Z tego względu zdaniem organu zasadne było stwierdzenie w decyzji, że egzekucja prowadzona w stosunku do ww. spółki okazała się bezskuteczna. Organ w decyzji wskazał, że sytuacja ekonomiczna spółki na koniec 2004 r. uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie spadłości spółki oraz, że stan ten miał charakter trwały. Odnosząc się do wskazanych przy odwołaniu nakazów zapłaty wydanych w postępowaniu upominawczym, organ wskazał, że dokonał zajęcia wierzytelności potwierdzonych tymi nakazami. W przypadku trzech wierzytelności dłużnicy oświadczyli, że zapłacili spółce zobowiązania pieniężne, z którymi wierzytelności te były związane. Egzekucja z pozostałych trzech wierzytelności potwierdzonych nakazami zapłaty nie była możliwa, ponieważ zawiadomienia o zajęciu tych wierzytelności powróciły do organu z adnotacją, że adresaci przesyłek pocztowych zawierających te zawiadomienia nie podjęli ich z poczty w terminie. W sprawie nakazu zapłaty z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt [...] prowadzenie egzekucji było niemożliwe ponieważ nieczytelna treść tego nakazu uniemożliwiła zajęcie wierzytelności stwierdzonej tym nakazem u dłużnika a Skarżący pomimo wezwania nie wskazał osoby dłużnika, do którego nakaz tren był skierowany oraz kwoty zobowiązania. Z tych względów organ drugiej instancji uznał, że wskazanie przez Skarżącego omówionych nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym nie mogło być uznane za spełnienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji organu drugiej instancji zarzucono naruszenie art. 70, art. 107 i art. 116 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie istniał majątek spółki z o.o. S., z którego można było prowadzić egzekucję. W związku z tym zdaniem autora skargi organ wydając zaskarżoną decyzję bezzasadnie uznał, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. W ocenie autora skargi wydanie zaskarżonej decyzji stanowiło nałożenie na Skarżącego sankcji za zaniechanie spółki w zakresie obowiązku realizacji zobowiązań podatkowych. W skardze podniesiono, że art. 116 O.p. jest sprzeczny z art. 2, art. 64 ust. 1, art. 31 ust. 3 konstytucji RP. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ nie wyjaśnił w stopniu dostatecznym, czy wskazane przez Skarżącego wierzytelności mogą być uznane za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki z o.o. z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że organ egzekucyjny podjął próbę doręczenia zawiadomień o zajęciu wierzytelności dłużnikom wierzytelności stwierdzonych nakazami zapłaty, na które powołał się Skarżący przy odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W przypadku trzech wierzytelności dłużnicy oświadczyli, że zapłacili zobowiązania pieniężne będące przedmiotem tych wierzytelności i nie mają długów wobec spółki z o.o. S.. Trzy zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelności nie zostały odebrane po awizowaniu ich przez pocztę. Te okoliczności zdaniem organu wystarczały do stwierdzenia, że wskazane przez Skarżącego wierzytelności nie mogą być uznane za mienie spółki, z którego można zaspokoić zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu ze stwierdzeniem tym nie można się zgodzić. W ocenie Sądu w przypadku wierzytelności, co do których dłużnicy oświadczyli w że zostały one zaspokojone, należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie zapłaty tych wierzytelności. Organ miał obowiązek zażądać w tym zakresie od dłużników zajętych wierzytelności dokumentów potwierdzających zapłatę wierzytelności przysługujących w stosunku do tych dłużników spółce z o.o. S.. Złożone w niniejszej sprawie oświadczenia dłużników tej spółki o zapłacie zobowiązań przysługujących spółce nie zostały poparte żadnymi dowodami, a zatem były w całej rozciągłości gołosłowne. Oznacza to, że organ bez żądania potwierdzenia prawdziwości tych oświadczeń uznał je za odpowiadające prawdzie. Gdyby to działanie organu uznać za działanie prawidłowe to należałoby zadać organowi pytanie dlaczego nie uznał za prawdziwe stwierdzeń Skarżącego, co do tego że spółka dysponuje innym majątkiem, z którego możliwa jest egzekucja. Uznając przedmiotowe oświadczenia dłużników spółki za zgodne z prawdą organ naraził się na uzasadniony zarzut, że w postępowaniu stosuje podwójne standardy w zakresie oceny okoliczności faktycznych zależnie od tego kto te okoliczności powołuje. W przypadku okoliczności wskazywanych przez Skarżącego organ drugiej instancji w przeprowadzonym postępowaniu przyjął obowiązek potwierdzenia ich dowodami, natomiast w przypadku oświadczeń mających istotne znaczenie dla sprawy, pochodzących do dłużników spółki organ obowiązek ten wyłączył. Takie zachowanie organu należy uznać za naruszenie określonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej oraz określonego w art. 187 § 1 O.p. obowiązku oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania. Zdaniem Sądu uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek tego uchybienia nie można było ocenić, czy w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu tak samo należało ocenić, uznanie przez organ zaskarżoną decyzją okoliczności niepodjęcia przez dłużników awizowanych przesyłek zawierających zawiadomienia o zajęciu pozostałych wierzytelności wskazanych przez Skarżącego przy odwołaniu, za okoliczności świadczące o tym, że niemożliwe jest prowadzenie egzekucji administracyjnej z tych wierzytelności. Niepodjęte przesyłki zawierające zawiadomienia o zajęciu przedmiotowych wierzytelności o ile były one prawidłowo awizowane, należało uznać za doręczone zgodnie z treścią art. 44 § 1 - 4 k.p.a. Doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zgodnie z treścią art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) w dalszej części uzasadniani powoływanej jako u.p.a., skutkuje zajęciem wierzytelności. W razie trudności z realizacją zajęcia organ korzystając z uprawnień określonych w art. 71a § 1-9 i art. 71b u.p.a. może wyegzekwować zajętą wierzytelność od dłużnika w drodze egzekucji administracyjnej prowadzonej przeciwko niemu. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 23 § 1 u.p.a. organ drugiej instancji, który wydał zaskarżoną decyzję jest organem nadzoru w stosunku do organu egzekucyjnego właściwego do prowadzenia egzekucji przeciwko spółce z o.o. S. w zakresie zobowiązań, których dotyczy niniejsza sprawa. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. mógł nakazać organowi egzekucyjnemu dokładne zbadanie przedmiotowych wierzytelności w celu ustalenia, czy może być prowadzona z nich egzekucja zaległości podatkowych ww. spółki. Zatem organ drugiej instancji w oparciu o powołane przepisy miał możliwość wyjaśnienia czy w przypadku wierzytelności wskazanych przez Skarżącego, których zajęcie nie nastąpiło w drodze bezpośredniego doręczenia zawiadomień o zajęciu możliwe jest prowadzenie egzekucji. W niniejszej sprawie organ zaniechał ustalenia, czy wierzytelności te mogą być zapłacone przez dłużników, pomimo że dysponował odpowiednimi środkami prawnymi umożliwiającymi mu zbadanie tej okoliczności czym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w uzasadnieniu decyzji zasadnie wskazał, że w zakresie nakazu zapłaty dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt [...], którego nieczytelną kopię Skarżący doręczył organowi, nie można było prowadzić egzekucji, bowiem Skarżący pomimo wezwania przez organ nie wskazał osoby dłużnika wierzytelności objętej tym nakazem. Na podstawie przekazanej kopii tego nakazu zapłaty osoby tej nie można było ustalić ponieważ kopia ta była nieczytelna. Zdaniem Sądu bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut niezgodności przepisów art. 116 O.p. z art. 2, art. 64 ust. 1, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został w skardze uzasadniony. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dostrzegł jakichkolwiek argumentów pozwalających na sformułowanie tego zarzutu. Nie możną było uznać za zasadny także podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 O.p. Zarzut naruszenia tych przepisów nie został w skardze uzasadniony. Z akt sprawy wynika, że zaległości których dotyczyła zaskarżona decyzja nie uległy przedawnieniu. Odpowiedzialność Skarżącego za te zaległości została ustalona decyzja z dnia [...] listopada 2009 r., która została doręczona w dniu 24 listopada 2009 r., zatem doręczenie to nastąpiło przed przedawnieniem tych zaległości, z których najwcześniejsza dotyczyła zaliczki na podatek za grudzień 2004 r., której termin przedawnienia upływał z końcem 2010 r. (art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm.). Podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 107 i art. 116 O. nie mógł być oceniony na obecny etapie postępowania bez wyjaśnienia wskazanych powyżej okoliczności powoływanych przez Skarżącego, jako okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Z tego względu organ prowadząc ponownie postępowanie będzie obowiązany wyjaśnić te okoliczności uwzględniając stanowisko wyrażone tym zakresie przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.