III SA/Wa 698/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. postanawia 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") postanowieniem z [...] listopada 2015r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za wrzesień 2015r. wykazanej przez Skarżącą - P-Trade sp. z o.o. w Warszawie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w toku kontroli podatkowej. Skarżąca stosując się do pouczenia zamieszczonego w ww. postanowieniu wezwała 2 grudnia 2015r. NUS do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a."). NUS postanowieniem z [...] grudnia 2015r. sprostował ww. postanowienie w zakresie pouczenia, wskazując, że na postanowienie nie służy zażalenie. NUS w odpowiedzi z 15 stycznia 2016r. na to wezwanie, doręczone Skarżącej 21 stycznia 2016r. stwierdził, iż nie znajduje podstaw do uwzględnienia wezwania. Skarżąca w skardze do WSA w Warszawie 28 stycznia 2016r. zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."), art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowej (Dz.U. z 2015r., poz.613, zwana dalej: "O.p."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. NUS wydał ww. postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT za wrzesień 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w toku kontroli podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 24 października 2014r. sygn. akt I FPS 2/16 rozstrzygnął wątpliwości dotyczące trybu wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi. Zgodnie z ww. uchwałą przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło ww. postanowienie NUS, w odniesieniu do którego wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło ww. uchwały NSA. W uchwale tej jednoznacznie wskazano procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania P.p.s.a. brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Skarżąca wniosła skargę na ww. postanowienie NUS wydane w toku kontroli podatkowej i zgodnie z ww. uchwałą NSA o sygn. akt I FPS 2/16, na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, Skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na ww. postanowienie NUS i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do WSA. Skarżąca, kierując się wadliwym pouczeniem nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Sąd nie może więc rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez Skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Błędne pouczenie nie może jednak skutkować obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd. Przepis art. 52 § 1 P.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro Skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega natomiast odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn jej wniesienie jest niedopuszczalne. Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 6.18 uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw, jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Sąd wskazuje więc, iż organ drugiej instancji będzie miał obowiązek rozpoznać wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 22 sierpnia 2016r. jako złożone w terminie zażalenie na ww. postanowienie NUS. Skarżąca będzie mogła na ostateczne postanowienie wydane przez organ drugiej instancji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT złożyć skargę do sądu administracyjnego na mocy art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Sąd w tym stanie rzeczy, na mocy art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., odrzucił jako przedwczesną skargę, a o zwrocie wpisu postanowił na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.