III SA/Wa 7/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "P." I. G. & T. S. Spółka Jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "P." I. G. & T. S. Spółka Jawna kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. I. G. & T. S. sp. j. z/s w P. 28 czerwca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej Spółce decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2009 r. Skarżąca podniosła, że w toku postępowania podatkowego, które trwało prawie 8 miesięcy, prawdopodobnie miały miejsce okoliczności przewidziane w art. 54 § 1 pkt 2 i art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: "O.p.", tj. zwłoka w przekazaniu sprawy organowi odwoławczemu oraz zwłoka w załatwieniu sprawy w trybie odwoławczym, co powoduje, że odsetki nie powinny być naliczone za te okresy zwłoki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] lipca 2010r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009r. Organ wyjaśnił, że brak jest podstaw prawnych do wszczęcia i prowadzenia postępowania w celu rozpatrzenia żądania Strony. Wskazał, że przepisy O.p. wskazują jedynie przypadki, gdy organ podatkowy nalicza odsetki, jednak żadna z tych sytuacji nie dotyczy naliczania odsetek od zaległości podatkowych wynikających z wydanej decyzji wymiarowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie: art. 53 § 3 w związku z art. 67a § 1 pkt 2, art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 165a oraz art. 207 § 1 O.p.. Skarżąca podniosła, że regułą jest, iż odsetki za zwłokę nalicza podmiot będący w zwłoce, jednakże jeżeli obliczenie wysokości odsetek za zwłokę potrzebne jest do wartościowego skonkretyzowania określanych przez organ skutków prawnych, obliczenia takiego dokonuje organ podatkowy. Dotyczy to między innymi odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Skarżącej taki przypadek ma miejsce w jej sytuacji, gdyż w dniu [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję o rozłożeniu na raty zapłaty podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2006 r. Zdaniem Skarżącej w decyzji tej organ nie uwzględnił przy naliczeniu wysokości odsetek przepisów art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. pomimo, że zobowiązany był do tego z urzędu. Skoro zatem organ nie wziął pod uwagę ww. przepisów przy naliczaniu odsetek, to w ocenie Skarżącej ma ona prawo wnieść o określenie tych odsetek na zasadach ogólnych. Obowiązkiem podatnika jest bowiem zapłacenie odsetek we właściwej wysokości, czyli w tym przypadku w takiej, w której uwzględniony jest okres wyłączania naliczania odsetek. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie zaszła przynajmniej jedna z przesłanek z art. 54 § 1 pkt. 2 i pkt. 3 O.p. Niemożliwe jest bowiem, aby terminy o których mowa w powyższych przepisach nie zostały przekroczone, skoro postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji wymiarowej trwało aż osiem miesięcy. Skarżąca zarzuciła również organowi I instancji niedostrzeżenie różnicy pomiędzy "naliczaniem" odsetek, a ich "określeniem". Wyjaśniła, iż nie jest w stanie samodzielnie "naliczyć" odsetek za zwłokę, gdyż nie zna dokładnej daty, w którym organ odwoławczy otrzymał jej odwołanie i w konsekwencji nie zna też dokładnej daty, w której organ ten był zobowiązany do wydania decyzji. Wskazała, że skoro naliczenie odsetek w decyzji ratalnej zostało dokonane z zupełnym pominięciem okresów ich nienaliczania, to w takim wypadku właściwym "miejscem" dla sporu organu z podatnikiem co do wysokości odsetek jest postępowanie o określenie wysokości odsetek, a podstawą prawną jest w tym przypadku ogólna kompetencja organu do wydawania decyzji określających z art. 21 § 3 O.p. Skoro bowiem organ może określić odsetki w decyzji wymiarowej, to tym bardziej - w opinii Skarżącej - powinien to zrobić na żądanie podatnika w odrębnym postępowaniu. Obowiązek ten wynika z ogólnych zasad postępowania, tj.: praworządności, zasady prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu. Postanowieniem z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle żądania zawartego we wniosku Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji określającej wysokość odsetek, ponieważ na gruncie obowiązujących przepisów brak jest podstaw prawnych do prowadzenia i rozstrzygania w formie decyzji sprawy określenia odsetek za zwłokę. Powołując się na art. 53 § 1 i § 3 O.p. Organ wyjaśnił, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowej przez podmiot będący w zwłoce, czyli podatnika, płatnika, inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe. Ponadto podniósł, że charakter akcesoryjny świadczenia z tytułu odsetek nie pozwala na oderwanie go od należności głównej. Wyjaśnił, że w prawie podatkowym odsetki są konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej, której wysokość stanowi podstawę ich określenia. Mając na uwadze powyższe Organ podniósł, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego i kwoty do przeniesienia, nie określała natomiast kwoty zaległości podatkowej. Ponadto Organ wskazał, że Skarżąca dopiero na etapie postępowania zażaleniowego podniosła, że w jej ocenie odsetki zostały błędnie określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] maja 2010 r. o rozłożeniu na 8 miesięcznych rat zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną. W związku z powyższym Organ stwierdził, że ww. okoliczność jest nową okolicznością, która – w jego opinii – nie może jednak wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organ wyjaśnił, że decyzja o udzieleniu ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej, w której m. in. określono wysokość odsetek na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi, jest już decyzją ostateczną. Pozostawanie w obrocie prawnym innej decyzji ostatecznej, która rozstrzyga daną kwestię, jest bezwzględną przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania, ewentualnie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, bowiem w takiej sytuacji zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., tj. do stwierdzenia nieważności decyzji jako dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej właściwym do zweryfikowania wysokości odsetek określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2010r. o rozłożeniu na 8 miesięcznych rat zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną był tryb odwoławczy, ale z tej możliwości Strona, prawidłowo pouczona w ww. decyzji, w ustawowym terminie nie skorzystała. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że badane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie narusza wskazanych w zażaleniu przepisów art. 53 § 3 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., ponieważ nie jest rozstrzygnięciem merytorycznym w sprawie, w której zachodzi potrzeba określenia wysokości odsetek. W ocenie Organu odwoławczego odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji określającej wysokość odsetek organ I instancji nie był zatem zobowiązany do zastosowania ww. przepisów prawa. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 165a § 1 oraz art. 120, art. 121, art. 122 O.p. Skarżąca w całości podtrzymała stanowisko i argumentację zawarte w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Ponownie podniosła, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie "naliczył" odsetki w decyzji ratalnej, to ma ona prawo domagać się ich określenia na zasadach ogólnych w odrębnej decyzji. Skarżąca zarzuciła ponadto brak rozeznania w przepisach prawa podatkowego w związku ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2010r. o rozłożeniu na 8 miesięcznych rat zaległości w podatku od towarów i usług jest decyzją ostateczną. Skarżąca przyznała, że ww. decyzja jest decyzją ostateczną w sprawie rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty, lecz nie jest decyzją wymiarową, w której odsetki należałoby określić. Dlatego w ocenie Skarżącej stanowisko Organu wskazujące, że pozostawienie w obrocie prawnym innej decyzji ostatecznej, która rozstrzyga daną kwestię, jest bezwzględną przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania jest błędne, gdyż decyzja ratalna w istocie nie rozstrzyga niniejszej kwestii. W ocenie Skarżącej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. narusza przepisy art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., gdyż odmowa wszczęcia postępowania utrzymuje stan faktyczny, w którym organ podatkowy nieprawidłowo naliczył odsetki od zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona albowiem postanowienia organów podatkowych naruszały prawo. Stosownie do art. 165 a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 o.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 o.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w komentowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). Niewątpliwie zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy - Komentarz do art.165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2011. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, iż żądanie wydania decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej Spółce decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2009 r. pochodzi od podmiotu posiadającego legitymację procesową. Zatem należy rozważyć, czy w sprawie zachodziła sytuacja, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stał na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwiała prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie przeszkody, o których wyżej mowa nie zachodziły. Należy mieć bowiem na uwadze, że w myśl art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Wobec powyższego jedną z sytuacji, w której to organ podatkowy obowiązany jest do naliczenia odsetek za zwłokę jest wydanie decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę ( art. 67a § 1 pkt 2 O.p.). Taka sytuacja miała miejsce w stosunku do Skarżącego, bowiem decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] maja 2010 r. rozłożono na 8 miesięcznych rat zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Tym samym organ podatkowy samodzielnie naliczył w decyzji wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości. Decyzja ta była decyzją ostateczną. W tej sytuacji zdaniem Sądu nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, albowiem sprawa ta mogła być merytorycznie rozpoznana. Jeżeli bowiem odsetki te zostały naliczone i w konsekwencji określone przez organ podatkowy w odrębnej decyzji, która stała się decyzją ostateczną, to merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie winno polegać na zbadaniu wydanej w tym przedmiocie decyzji ostatecznej. Natomiast w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie byłoby właściwe wydawanie odrębnej decyzji w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę. Na marginesie zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych brakuje zgodności co do tego, czy o wysokości odsetek za zwłokę organ powinien rozstrzygać w decyzji odrębnej od decyzji określającej zaległość podatkową. Część orzecznictwa uznaje, że: "Przepis art. 53 § 3 OrdPU, przewidujący naliczanie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy, nie określa, czy miejscem, w którym to "naliczanie" jest dokonywane, ma być decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej (czy inna z decyzji, o których mowa w tym przepisie), czy też odsetki mogą być naliczane w innej decyzji. Brzmienie tego przepisu wskazuje na to, że obie te możliwości są dopuszczalne" (wyr. NSA z 27.9.2000 r., I SA/Ka 841/99, niepubl.; wyr. NSA z 27.3.2001 r., I SA/Ka 2539/99, POP 2002/5/123). Wobec braku jednoznacznego określenia tej kwestii w ustawie można uznać za prawidłową każdą z tych form (wyr. WSA z 22.1.2007 r. I SA/Gl 991/06, Legalis). Nie jest przy tym uzasadniona obawa jakoby w przypadku wydania w zakresie określenia zaległości podatkowej i określenia odsetek za zwłokę odrębnych decyzji, w sytuacji ewentualnego uchylenia decyzji określającej zaległość podatkową, pozostałaby w obrocie prawnym wadliwa decyzja o określeniu odsetek za zwłokę, bowiem w przypadku takim zastosowanie znalazłby art. 258 § 1 pkt 1 OrdPU, obligujący organ podatkowy do stwierdzenia wygaśnięcia swojej decyzji odsetkowej, która stała się bezprzedmiotowa (wyr. NSA z 4.4.2006 r., I FSK 352/05, Legalis; wyr. NSA z 4.4.2006 r., I FSK 352/05, Legalis). Według innych poglądów skoro odsetki uzyskują samoistny byt, to powinny być określane w odrębnej decyzji (wyr. NSA z 19.5.2005 r., FSK 1686/04, Legalis). "Regulacja art. 53 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa nie wyklucza wprost możliwości rozstrzygania przez organ podatkowy o wysokości odsetek za zwłokę w decyzji odrębnej od decyzji określającej zaległość podatkową, jednak uzależnienie naliczania przez organ podatkowy wysokości odsetek za zwłokę od uprzedniego wydania przez tenże organ decyzji określającej zaległość podatkową (art. 21 § 3 i 4) oznacza, że intencją ustawodawcy jest, aby naliczenie w tym przypadku odsetek miało miejsce równocześnie z wydaniem tej decyzji i stanowiło element jej rozstrzygnięcia, będący prostą konsekwencją określenia zaległości podatkowej lub kategorii z zaległością tą zrównanych (art. 52), brak jest bowiem racjonalnych przesłanek do uznania za trafną praktyki wydawania - niejednokrotnie w tejże samej dacie - dwu odrębnych decyzji: jednej określającej wysokość zaległości podatkowej lub kategorii z nią zrównanych oraz drugiej określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania pierwszej z nich". "Charakter prawny odsetek za zwłokę oraz zależność ich bytu prawnego od istnienia zaległości podatkowej tudzież regulacja prawna zawarta w art. 53 § 4 OrdPU przemawiają za tym, że naliczenie i określenie odsetek powinno być zamieszczone w decyzji określającej zaległość podatkową. Wydanie odrębnej decyzji odsetkowej nie ma uzasadnienia prawnego". W niektórych orzeczeniach zwracano uwagę na to, że ustalenie odsetek za zwłokę bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wysokości zaległości podatkowej nie jest możliwe. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej decyzji ostatecznej określającej zaległość podatkową nie stwarza skutecznych podstaw do takiego kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od tej zaległości, wydanej w warunkach art. 53 § 4 OrdPU (wyr. NSA z 2.6.2005 r., FSK 1915/04, Legalis). Abstrahując od powyższych rozbieżności, w przedmiotowej sprawie za niezasadnością wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę przemawia okoliczność, iż organy podatkowe rozstrzygnęły tę kwestię inną decyzją ostateczną. Niewłaściwe byłoby zatem wydawanie odrębnej decyzji w tym zakresie, która w przypadku stwierdzenia zasadności argumentów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p. rozstrzygałaby kwestię wysokości odsetek od zaległości podatkowej w sposób odmienny jak decyzja w przedmiocie rozłożenia na raty tej zaległości. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego wydane zostały postanowienia organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił oba te postanowienia. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. .