III SA/Wa 702/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi Z. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...] września 2007r. oddalił skargę Z. K. (dalej: "Skarżący") na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., który wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie trzech tytułów wykonawczych, wystawionych 2 sierpnia 2006 r. przez organ wykonujący - Ministra Finansów. Tytuły zostały wystawione w związku z otrzymanym z Niemiec wnioskiem o dochodzenie należności objętych zagranicznym tytułem wykonawczym z 13 lipca 2005 r. W dniu 6 września 2006 r. doręczono dłużnikowi kopię zagranicznego tytułu wykonawczego. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z 5 czerwca 2007 r. dokonał zajęcia nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. u dłużnika zajętej wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej oddalając skargę na czynności egzekucyjne wskazał, że w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym doręczenie dłużnikowi kserokopii zagranicznego tytułu wykonawczego. Wyjaśniono, że organ egzekucyjny otrzymał tytuły wykonawcze do realizacji, wobec czego nie był uprawniony do stosowania art. 29 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr110 poz. 968 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.". Wskazano także, że stosownie do art. 66zf § 1 u.p.e.a. zastrzeżenia do zagranicznego tytułu wykonawczego lub dochodzonych należności pieniężnych dłużnik może zgłosić jedynie w formie zarzutów, kierowanych do właściwych władz obcego państwa, a informację o właściwym niemieckim organie podatkowym, przekazano zobowiązanemu, pismem z 3 października 2007 r. 2. Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie Minister Finansów podtrzymał w całości zaskarżone rozstrzygnięcie. 3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 66b § 1 pkt 4, art. 66h i art. 66za § 4, art. 66zb § 1 w zw. z art. 66x § 1 i 2 oraz art. 66y § 3 u.p.e.a., jak również konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 64 w zw. z art. 21, art. 7, art. 8 oraz art. 27 Konstytucji RP, a także art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 76/308/EWG z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń i przepisów Dyrektywy Rady 76/308/EWG w związku z art. 66zf § 1 i w powiązaniu z art. 66za u.p.e.a. przez niezastosowanie przez polskie organy egzekucyjne normy wynikającej z regulacji prawa wspólnotowego. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany skarżonego rozstrzygnięcia. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1060/08, oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty dotyczące wymagalności zaległości egzekucyjnych nie podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 54 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy egzekucyjne prawidłowo zastosowały art. 66za i art. 66y u.p.e.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej przez art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 23 czerwca 2006 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z członkowstwem Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 133, poz. 835), która weszła w życie z dniem 22 października 2006 r. 6. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 568/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien rozważyć, czy w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia tytułów wykonawczych, w tym także niemieckiego tytułu wykonawczego oraz, czy w sprawie nie doszło do naruszenia art. 66za § 4 i 66y u.p.e.a. Podkreślił, że obowiązkiem organów egzekucyjnych było przeanalizowanie zarzutów skargi na czynności egzekucyjne również w kontekście obowiązujących przepisów. Zwrócił również uwagę, że doręczony zobowiązanemu dnia 6 września 2006 r. zagraniczny tytuł wykonawczy nie może być uznany za dokument, skoro nie ma w nim podpisu i pieczęci organu, ani za jego odpis, ani nawet za kopie dokumentu w rozumieniu art. 66za § 4 u.p.e.a. w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 22 października 2006 r. Podkreślił, że nierozważenie wskazanych wyżej okoliczności mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ w dacie podejmowania czynności egzekucyjnych funkcjonowały w obrocie prawnym (w ramach wykładni prawa wewnętrznego w sposób przyjazny prawu europejskiemu), Dyrektywa Rady z dnia 15 marca 1976 r. (76/308/EWG) oraz ustalająca szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów tej dyrektywy, Dyrektywa Komisji z dnia 9 grudnia 2002 r. (2000/94/WE). 7. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 30 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2706/10, po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie dotyczącej Skarżącego został wydany prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1626/07. Zdaniem sądu pierwszej instancji przytoczone orzeczenie miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, ponieważ zajęcie wierzytelności zostało dokonane na podstawie tych samych tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie tego samego niemieckiego tytułu wykonawczego co zajęcie, którego dotyczyła sprawa o sygn. akt III SA/Wa 1626/07, a zarzuty podniesione w skargach były tożsame. Uznał, że skoro w prawomocnym wyroku stwierdzono, iż w sprawie nie naruszono prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, to sąd pierwszej instancji związany był oceną dotyczącą prawidłowości postępowania organów. Z tego powodu uznano, że podnoszone w sprawie zarzuty nie mogły być uwzględnione, ponieważ zostały już oddalone prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie. 8. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", które miało istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w sytuacji, gdy czynności egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego prowadzono z naruszeniem fundamentalnych zasad i procedur postępowania egzekucyjnego w administracji, a w szczególności z obrazą: art. 66b § 1 pkt 4, art. 66h oraz art. 66za § 4; art. 66 zb § 1 w zw. z art. 66x § 1 i § 2; art. 66 y § 3 u.p.e.a. oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 76/308/EWG z dnia 15 marca 1967 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń i przepisów Dyrektywy komisji 2002/94/WE z dnia 9 grudnia 2002r. ustanawiającej szczegółowe zasady w celu wykonania niektórych przepisów Dyrektywy Rady 76/308/EWG w zw. z art. 66 zf § 1 w powiązaniu z art. 66 za u.p.e.a. poprzez niezastosowanie przez polskie organy w postępowaniu egzekucyjnym normy wynikającej z regulacji prawa wspólnotowego. 9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1289/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny za oparte na uzasadnionych podstawach uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 170 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Wyjaśnił, iż zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez ten sąd na skutek uwzględnienia przez NSA skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego wyroku. W takiej sytuacji sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, co wprost wynika z treści art. 190 p.p.s.a. Odstąpienie od tej wykładni jest możliwe jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, albo gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W ocenie NSA, żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie. Rozpoznając zatem ponownie sprawę sąd pierwszej instancji był zobligowany do wyjaśnienia budzących wątpliwości okoliczności związanych z prowadzeniem w sprawie postępowania egzekucyjnego na podstawie zagranicznego tytułu wykonawczego (art. 66za § 4 u.p.e.a.). NSA przytoczył w swoim orzeczeniu uzasadnienie poprzedniego wyroku wydanego w tej samej sprawie i wyjaśnił, że było to niezbędne wobec tego, iż wbrew wymogom wynikającym z art. 190 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji nie zastosował się do tych wskazań. W ocenie NSA podstawy do odstąpienia od zastosowania zasady wyrażonej w art. 190 p.p.s.a. nie stwarzało wykrycie przez sąd pierwszej instancji innego prawomocnego wyroku tego sądu (wyrok z dnia 28 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1626/07). Podstawy takiej nie stwarzała także zasada związania orzeczeniem prawomocnym wyrażona w art. 170 p.p.s.a. Wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji, ocena sprawy dokonana w tym prawomocnym wyroku wydanym w danej sprawie nie jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy podejmowaniu każdego rozstrzygnięcia w sprawie tożsamej. Tym bardziej, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji był przede wszystkim związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie NSA, pominięcie przy wydaniu wyroku oceny wyrażonej w tej sprawie w wyroku z dnia 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 568/09, mogło skutkować naruszeniem zasad orzekania wyrażonych w art. 141 § 4, art. 170 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., a tym samym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. 3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 4. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1289/11 oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana po rozstrzygnięciu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 w: Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo). 5. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, LEX nr 1145122 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku innego sądu wiążą w sprawie sąd orzekający. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem, co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364). 6. Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1289/11 oraz zawartą w nim oceną prawną. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zaistniały bowiem wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 7. W powołanym orzeczeniu NSA podkreślił, że skoro zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez ten sąd na skutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego wyroku, to w takiej sytuacji sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wprost wynika z treści art. 190 p.p.s.a. Odstąpienie od tej wykładni jest możliwe jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, albo gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W ocenie NSA, żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie. Rozpoznając zatem ponownie sprawę sąd pierwszej instancji był zobligowany do wyjaśnienia budzących wątpliwości okoliczności związanych z prowadzeniem w sprawie postępowania egzekucyjnego na podstawie zagranicznego tytułu wykonawczego (art. 66za § 4 u.p.e.a.). W ocenie NSA, pominięcie przy wydaniu wyroku oceny wyrażonej w tej sprawie w wyroku z dnia 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 568/09, mogło skutkować naruszeniem zasad orzekania wyrażonych w art. 141 § 4, art. 170 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., a tym samym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8. Orzekając ponownie w sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że na mocy art. 190 p.p.s.a., został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1289/11, który podzielił pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 568/09 oraz zawartą w nim oceną prawną. Zgodnie z poglądem NSA nie może budzić wątpliwości, iż doręczony Skarżącemu 26 września 2006 r. zagraniczny tytuł wykonawczy nie może być uznany za dokument (skoro nie ma w nim podpisu i pieczęci organu), ani za jego odpis, ani nawet za kopię dokumentu w rozumieniu art. 66za § 4 u.p.e.a. w stanie prawnym obowiązującym przed 22 października 2006 r. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że Skarżącemu nie została doręczona kopia tytułu wykonawczego, stosownie do treści art. 66 za § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 22 października 2006 roku. Stwierdzić więc należy, że oddalając zażalenie Skarżącego, Minister Finansów naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy wadliwie uznając, że Skarżącemu doręczona została kopia zagranicznego tytułu wykonawczego, stosownie do treści art. 66za § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 22 października 2006 roku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że art. 66za § 4 u.p.e.a,. w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania ostatecznego postanowienia przez Ministra Finansów oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G., stanowił, że organ wykonujący, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o dochodzenie należności pieniężnych, kieruje wystawiony przez siebie tytuł wykonawczy do właściwego organu egzekucyjnego w celu wykonania. Jednocześnie organ wykonujący przesyła do właściwego organu egzekucyjnego odpis wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego wraz z zagranicznym tytułem wykonawczym celem doręczenia zobowiązanemu. Przepis art. 66za § 4 u.p.e.a. ukształtowany został w tym brzmieniu przez art. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 23 czerwca 2006 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z członkostwem Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 133, poz. 935) i zaczął obowiązywać z dniem 22 października 2006 r. Przed tą datą, jak już wyżej wskazano, przepis ten w zmienionym zdaniu drugim stanowił, że jednocześnie organ wykonujący przesyła do właściwego organu egzekucyjnego kopię zagranicznego tytułu wykonawczego celem doręczenia jej zobowiązanemu. W ocenie NSA obowiązkiem obu organów egzekucyjnych, a zwłaszcza Dyrektora Izby Skarbowej, było więc przeanalizowanie zarzutów skargi na czynności egzekucyjne również w kontekście przepisów obowiązujących, zwłaszcza, że z treści skargi złożonej w trybie art. 54 wynikało, że Skarżący nie wiedział o żadnych zaległościach podatkowych na terenie Niemiec, a zmieniony przepis art. 66za § 1 i 4 u.p.e.a. dawał niewątpliwie większe gwarancje Skarżącemu kwestionowania we właściwym trybie zasadności dochodzonego tytułu wykonawczego. W konsekwencji, Sąd drugiej instancji nakazał sądowi pierwszej instancji ponownie rozpatrującemu sprawę uwzględnienie jego uwag co do zmiany art. 66 § 1 i 4 u.p.e.a. i ich wpływu na wynik sprawy, wskazując również, że art. 66za § 4 u.p.e.a. ma charakter procesowy i wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych zaczął obowiązywać z chwilą wejścia w życie i w odniesieniu do stanów faktycznych, które były otwarte w dacie wydawania przedmiotowych postanowień. 9. Uwzględniając powyższe wytyczne NSA wskazać należy, że rozpoznając po dniu 22 października 2006 roku skargę na czynność egzekucyjną, a następnie zażalenie na postanowienie oddalające skargę, organy nadzoru zobligowane były do uwzględnienia zmiany treści art. 66 § 1 i 4 u.p.e.a., a w konsekwencji do uznania skargi złożonej przez Skarżącego za uzasadnioną i wydania orzeczenia reformatoryjnego nakazującego ponowne doręczenie tytułu wykonawczego. Doręczenie winno być dokonane stosownie do art. 66 §1 i 4 u.p.e.a. obowiązującego w dniu 22 października 2006 r., to jest doręczeniu winien podlegać zagraniczny tytuł wykonawczy. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 10. W konsekwencji, zaskarżone postanowienie Ministra Finansów uznać należy za naruszające przepisy postępowania, to jest art. 66 § 1 i 4 u.p.e.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obligowało sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Podstawą orzeczenia o zakresie, w jakim uchylone postanowienie nie może być wykonane był art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.