III SA/Wa 705/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Z. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Z. S.A. kwotę 3.081 zł (słownie: trzy tysiące osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną [...] grudnia 2006 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, wraz z późn. zm.) w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, po rozpoznaniu odwołania Z. S.A. z siedzibą w W. od decyzji Prezydenta Miasta L. nr [...] z [...] sierpnia 2004 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego należnego za 2001 r. od Z. S.A. z siedzibą w W. z tytułu podatku od nieruchomości na kwotę 246.448,20 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzję organu I instancji utrzymało w mocy. Decyzją z [...] sierpnia 2004 r. Prezydent Miasta L. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego należnego za 2001 r. od Skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości na kwotę 246.448, 20 zł. Skarżąca od tej decyzji złożył odwołanie. W odwołaniu podniesiono, iż niesłuszne jest i nie znajduje umocowania w przepisach prawa, określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącą kwota z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2001, ponieważ zmieniona definicja pojęcia budynek obowiązuje od 1 stycznia 2003 roku. Od tego roku stacje transformatorowe podlegają opodatkowaniu - brak jest podstaw do korekty podatku za okres przed wejściem w życie zmiany, bowiem stanowi to naruszenie zasady nieretroaktywności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] listopada 2004 r. znak [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Następnie, po rozpatrzeniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Kolegium decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. [...] Kolegium uchyliło swoją decyzję [...], uznając za zasadne zarzuty skargi dotyczące uchybień w postępowaniu drugoinstancyjnym. W powołanej na wstępie decyzji Kolegium stwierdziło, iż odwołanie nie może zostać uwzględnione, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami stacje trafo wypełniały definicję budynku zawartą w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicja budynku stworzona została jedynie dla potrzeb tej ustawy. Dopiero w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) zmienione zostały niektóre definicje, wprowadzono też nowe definicje, które w poprzednim brzmieniu ustawy nie istniały. Wtedy w ustawie tej zamieszczono definicję budowli dla celów podatku od nieruchomości. Intencją tej nowelizacji było doprecyzowanie przepisów i wyeliminowanie występujących trudności interpretacyjnych. Uznawanie w chwili obecnej niektórych obiektów budowlanych - zgodnie z obecnym stanem prawnym - za budowle jest następstwem nowej definicji budynku w przepisach o podatku od nieruchomości (obowiązującej od 1 stycznia 2003 r.), która odwołuje się do przepisów prawa budowlanego, podobnie jak w przypadku definicji budowli. Natomiast zgodnie z definicją obowiązującą przed nowelizacją, budynkiem (zdefiniowanym jako obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe) były także takie obiekty budowlane, jak np. kontenerowe stacje transformatorowe niezwiązane trwałe z gruntem. Obiekty takie, pod warunkiem, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, począwszy od 1 stycznia 2003 r., podlegają opodatkowaniu jako budowle, (od wartości, a nie od powierzchni użytkowej), ponieważ nie spełniają one obowiązującej obecnie definicji budynku (brak trwałego związania z gruntem i posiadania fundamentów), a wypełniają obecnie obowiązującą definicję budowli. Natomiast należy uznać, iż art. 3 ust. 4 w związku z treścią ust. 1 pkt 1 tegoż artykułu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002 (przed zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 30 października 2002 roku o zmianie o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw), był samodzielną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji transformatorowych. W skardze z 6 lutego 2007 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Kolegium z [...] grudnia 2006 r. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3, art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że stacje transformatorowe są budynkami (przed 1 stycznia 2003 r.), oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie zasad postępowania określonych w art. 120, 121, 122, 123, 180 § 1, 191, 197 i art. 200. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca słusznie zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiadania się w sprawie materiału dowodowego. Obowiązek ten ciąży także na organie odwoławczym (NSA z 10 maja 2001 r., I SA/Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3, poz. 113). Od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu nie zwalnia organu drugiej instancji okoliczność, że przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym były jedynie dowody przedstawione przez podatnika bądź w ogóle tych dowodów nie przedstawiono (por. wyrok NSA z 26 października 1999 r., III SA 7870/98, niepubl.). Należy podkreślić, że strona postępowania podatkowego w ramach uprawnień wynikających z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej powinna mieć możliwość ustosunkowania się nie tylko do ustaleń dotyczących stanu faktycznego, ale także stanu prawnego. Wypowiedź w tym zakresie może przyczynić się do pełniejszego i bardziej wszechstronnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy. Brak wykonania przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z 30 września 2002 r., I SA/Wr 1287/01, niepubl. oraz z 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 2). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66) stanął na stanowisku, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. W rozpatrywanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wykonało obowiązku nałożonego przez art. 200 Ordynacji podatkowej, nie wyznaczyło Skarżącej terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, co w ocenie Sądu mogło mieć wpływ na wynik sprawy, szczególnie w świetle tego, że Skarżąca złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Organ dowodu tego nie przeprowadził nie wyjaśniając jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów takiego postępowania. Naruszył tym samym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej co słusznie podniosła Skarżąca. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się konsekwentnie, że z uzasadnienia decyzji, o którym mowa m.in. w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, powinny w sposób niewątpliwy wynikać motywy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 8 września 1989 r. II SA 390/89 OSP 1991/6 poz. 140). W uzasadnieniu faktycznym organ powinien zatem odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, skonfrontować wynikające z nich rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, natomiast odmawia wiarygodności dowodom przeciwnym. Jest to szczególnie istotne, gdy w oparciu o przesłanki faktyczne organ ustala podstawę opodatkowania strony, a do spornych kwestii odnoszą się dowody w dużej ilości o przeciwstawnych tezach. W takiej sytuacji każda sporna okoliczność wymaga odrębnego omówienia i czytelnego powiązania z odpowiednią częścią materiału dowodowego. Tego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Rozpatrując ponownie sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, winno w sposób prawidłowy odnieść się do wniosku dowodowego Skarżącej. Sąd nie przesądza sposobu rozpatrzenia złożonego wniosku, jednakże sposób jego rozpatrzenia, tak uwzględnienie, jak też odmowa uwzględnienia wniosku, powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej ponownie decyzji. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze obowiązane jest zapewnić Skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Wobec powyższego zgodnie z art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Zakres jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.