III SA/Wa 706/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2008 r. sprawy ze skargi Z. S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. S.A. w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 706/08 UZASADNIENIE Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy, Z. S.A. w L. (dalej "zakład" lub "skarżący"), zaprezentowane we wniosku z dnia 6 listopada 2007 r. (data wpływu), a dotyczące podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana przy następujących okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku: W przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej z sieci elektroenergetycznej zakład, na mocy art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 53, poz. 1504 ze zm.), zobligowany jest do pobrania opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfie, lub do dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych. Opłaty podlegają egzekucji administracyjnej. Skarżący zadała w związku z tym pytanie, czy opłaty powyższe podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie zakładu obowiązek podatkowy nie istnieje. Kradzież energii elektrycznej nie może być uznana za dostawę towarów. Kradzież taka jest czynnością sprzeczną z ustawą, jest prawnie zakazana. Do sprawy tej ma zastosowanie art. 6 punkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który wyłącza z zakresu zastosowania ustawy czynności nie mogące stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Kradzież energii czyni z osoby, która się jej dopuszcza, jedynie dzierżyciela, osoba taka nie może rozporządzać towarem jak właściciel. Kradzież nie przenosi więc praw, zatem nie jest opodatkowana opłata za taką kradzież. Zakład przywołał też orzecznictwo sądowe potwierdzające, w jego ocenie, przyjętą interpretację prawa podatkowego. Organ podatkowy uznał stanowisko zakładu za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji wskazał, że Prawo energetyczne pozostawia przedsiębiorcy dostarczającemu energię prawo wyboru uregulowania należności za nielegalny pobór energii: opłata taryfowa albo odszkodowanie. Wysokość opłat taryfowych jest określana na podstawie ustawy i rozporządzenia wykonawczego, i zależy m.in. od wielkości pobranej mocy i zużycia energii bądź ryczałtowych wielkości zużycia energii. Wprowadzony system odpłatności taryfowej ma charakter jednoczłonowej odpłatności, w ramach której nie wyróżnia się, tak jak w innych systemach sanacyjnych, opłaty właściwej i opłaty sanacyjnej (karnej). Zgodnie z art. 2 punkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej też dalej "ustawą"), przez towary rozumie się też m. in. wszelkie postacie energii. Odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy). Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu będą więc dostawy energii, za które pobierane są opłaty taryfowe stanowiące formę odpłatności za pobraną energię. W ocenie organu opodatkowaniu nie podlegają natomiast odszkodowania za nielegalny pobór energii. Organ uchylił się też od oceny przepisów Prawa energetycznego, a ponadto uznał, że przywołane przez skarżącego wyroki sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych spraw i nie mają mocy źródeł prawa. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący uznał, że organ naruszył przywołane przepisy ustawy oraz art. 2 punkt 1a oraz art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niewłaściwą interpretację. W świetle tych przepisów kradzież energii nie może być uznana za dostawę towarów. Kradzież taka jest przestępstwem w świetle prawa karnego oraz czynem niedozwolonym w świetle Kodeksu cywilnego. Zakład przywołał ponownie orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego został umieszczony w tej ustawie w rozdziale 7 "Kary pieniężne". Charakter opłaty za kradzież energii prowadzi do wniosku, że opłata taka zwiera w sobie element odszkodowania, w tym szczególny sposób ustalenia jego wysokości, a także element kary ustawowej, regulowany w art. 485 Kodeksu cywilnego. Opłaty za kradzież energii nie mogą być więc uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 punkt 1 ustawy. W odpowiedzi na wezwanie organ podkreślił, że w art. 7 ust. 1 ustawy użyto zwrotu "...przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", a nie "jako właściciel". Tylko w tym drugim przypadku ważne byłoby w sprawie, że wskutek kradzieży energii nie nastąpiła zmiana właściciela. Opłaty stanowią natomiast kwoty należne zakładowi z tytułu dostawy towarów. Zgodnie z art. 11A ust. 2a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, podstawę opodatkowania stanowią podatki, cła, opłaty i inne należności. Wskazany przez Spółkę art. 5 ust. 1 punkt 2 ustawy dotyczy tylko eksportu towarów. Przepis ten, w ocenie organu, nie ma zastosowania w sprawie. Poszczególne przepisy Dyrektywy 2006/112/WE są implementowane w polskiej ustawie - prawo krajowe jest więc tu zbieżne z przepisami unijnymi. Orzecznictwo sądowe przywołane przez spółkę dotyczy konkretnych stanów faktycznych i do nich się zawężą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację z [...] grudnia 2007 r. spółka powtórzyła swoje argumenty zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Według skarżącego w sprawie należy dokonać oceny, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać, jak właściciel. Odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna, co dodatkowo potwierdza liczne orzecznictwo sądowe, w tym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Do skargi spółka załączyła kopie orzeczeń sądowych w analogicznych, według niej, sprawach. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Pobierając energię, nawet nielegalnie, odbiorca korzysta z niej jak właściciel. Dochodzi tu więc do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem. Dostawa w rozumieniu ustawy nie może być utożsamiana z dostawą określoną w Kodeksie cywilnym ani wyłącznie z przeniesieniem własności. Opłata pobierana za pobór energii odpowiada opłacie, o której mowa w art. 11A ust. 2a VI Dyrektywy. W sprawie, według organu, nie ma zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy, gdyż czynnością, która podlega opodatkowaniu, jest pobór energii elektrycznej, a taka czynność może i jest zazwyczaj przedmiotem skutecznej prawnie umowy. Organ zauważył też, że odbiorca energii może ją pobierać nielegalnie, ale nadal mieć prawo do legalnego poboru, nie określonego wcześniej co do ilości. Nie zawsze bowiem osoba dopuszczającego się nielegalnego poboru nie posiada w ogóle umowy z dostawcą. W takiej sytuacji pobór nielegalny nie może decydować o wykluczeniu czynności poboru energii z grupy czynności podlegających opodatkowaniu. Przemawia za tym art. 5 ust. 2 ustawy. Zakład występuje więc w roli przedsiębiorcy pobierającego od odbiorców energii opłaty będące wynagrodzeniem za dostawę energii pobraną nielegalnie. Inne stanowisko niejako "promowałoby" nielegalny pobór energii jako nie podlegający opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Jako okoliczność bezsporną w niniejszej sprawie uznać należy, że dostawa energii elektrycznej traktowana jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawa towarów (art. 2 punkt 6 ustawy). Tak odpłatna dostawa towarów jest generalnie przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zasadnie jednak akcentuje zakład, że obowiązek podatkowy występuje tylko wtedy, gdy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z dostawą odpowiadającą definicji art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy. Otóż opodatkowaną dostawą towarów jest taka dostawa, w ramach której następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W niniejszej sprawie organ dokonuje starannego, literalnego rozróżnienia pomiędzy ustawowym sformułowaniem "jak właściciel", a hipotetycznym "jako właściciel", upatrując w tym rozróżnieniu daleko idących konsekwencji podatkowych. Organ nie zauważa jednak, że sformułowanie "jak właściciel" poprzedzone jest w omawianym przepisie wymogiem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem. W ocenie Sądu słusznie więc zakład akcentuje, że niezbędnym warunkiem zaistnienia obowiązku podatkowego jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarem. Jeśli takie przeniesienie nie nastąpiło, obowiązek podatkowy nie powstaje. Niezależnie więc od tego, czy osoba dopuszczająca się nielegalnego poboru energii dysponuje tą energią "jak właściciel", czy "jako właściciel", konieczne jest uprzednie przesądzenie, czy rozporządza ona jakimkolwiek prawem do takiej energii. W ocenie Sądu odpowiedź na powyższe pytanie musi być negatywna. Nielegalny pobór energii nie daje osobie, która się go dopuszcza, żadnego prawa do takiej energii, a to właśnie dlatego, że jest on nielegalny. Pomiędzy przedsiębiorcą, a taką osobą, nie dochodzi do powstania żadnego stosunku prawnego skutkującego prawem do rozporządzania energią. Jak zasadnie wskazuje skarżący kradzież energii jest przestępstwem, jest też deliktem prawa cywilnego. Owszem - w art. 5 ust. 1 ustawy nie chodzi o dostawę w rozumieniu Kodeksu cywilnego, nie chodzi też o przeniesienie prawa własności do rzeczy (towaru), niemniej jednak ustawa bezwzględnie wymaga dla zaistnienia obowiązku podatkowego, aby po stronie nabywcy towaru powstało prawo. W wyniku nielegalnego poboru energii żadne prawo nie powstaje. Wobec powyższego opłata, o której mowa w art. 57 Prawa energetycznego, pobierana za nielegalny pobór energii, nie może być podstawą do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest ona pobierana jako konsekwencja przeniesienia prawa do rozporządzania energią. Nie ma zatem znaczenia podjęta przez organ analiza prawnego charakteru takiej opłaty (brak rozróżnienia na opłatę właściwą i sanacyjną), nie jest też uprawnione z punktu widzenia obowiązku podatkowego rozróżnienie na opłatę i na dochodzone ewentualnie odszkodowanie na zasadach ogólnych (zauważyć jednak wypada, że podatnik nie wnosił o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącego odszkodowania). Niezasadnie organ wskazuje na treść art. 11A ust. 2a VI Dyrektywy. Niezależnie bowiem od konieczności właściwego rozumienia użytego w tym przepisie sformułowania "opłaty", podkreślić należy, że podstawą opodatkowania są tylko takie opłaty, które wynikają z przeniesienia prawa do rozporządzania towarem. Z wyżej wskazanych powodów w niniejszej sprawie nie dochodzi do przeniesienia takiego prawa. W efekcie nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów. Niezasadnie też organ wskazuje na art. 5 ust. 2 ustawy. Owszem, czynności określone w ust. 1 tego przepisu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych w przepisach prawa, ale chodzić musi o czynności prawnie skuteczne, choć wobec których nie dopełniono jedynie warunków i form prawnych. Nielegalny pobór energii nie jest czynnością prawnie skuteczną - jest to czynność bezprawna i nie prowadzi po stronie osoby, która się jej dopuszcza, żadnych uprawnień do energii. Nie ma przy tym znaczenia, czy osoba taka ma zawartą z przedsiębiorcą umowę o dostarczanie energii, a nielegalnego poboru dokonała poza tą umową, czy też nie łączy ją z przedsiębiorcą żaden rodzaj wcześniej zawartej umowy. Przyznać należy, iż załączone do skargi orzeczenia sądowe nie stanowią w polskim systemie prawnym źródeł prawa. Niemniej nie można zignorować argumentacji zawartej w tych orzeczeniach - potwierdzają one tę linię orzeczniczą, która wynika z wyroków NSA, a także z wydanych w analogicznych sprawach wyroków tutejszego Sądu (vide np. wyrok z 9 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 553/08, LEX). W dalszym postępowaniu organ uwzględni zaprezentowaną wyżej interpretację przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji. Odnośnie wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie kosztów postępowania - na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.