III SA/Wa 707/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas,, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2009 r. sprawy ze skargi B. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę B. i J. D. (dalej Skarżący) w zeznaniu podatkowym za 2006r., złożonym 20 kwietnia 2007r. odliczyli od dochodu odsetki od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego 17 października 2003r. przez B. D. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "B." na zakup lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] (dalej "lokal") z przeznaczeniem na prowadzenie ww. działalności gospodarczej. Skarżąca 16 stycznia 2006r. złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. (dalej "NUS") wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczący możliwości skorzystania z odliczeń od dochodu wydatków na spłatę odsetek od ww. kredytu, wyjaśniając, że zaniechała inwestycji. Uzasadniając własne stanowisko wskazała, że ma prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej, o której mowa w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana "u.p.d.f."). Organ podatkowe obu instancji uznały powyższe stanowisko za nieprawidłowe, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 11 maja 2007r., sygn. akt III SA/WA 2694/06 oddalił skargę na decyzję organu II instancji, wyjaśniając że ulga odsetkowa przysługuje, jeżeli z umowy kredytu wynika, że dotyczy sfinansowania inwestycji mającej na celu zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych, przewidzianych w art. 26b ust. 1 u.p.d.f. Skarżącą zaciągnęła kredyt jako właścicielka firmy "B." na warunkach określonych w "Regulaminie Kredytowania Małych Przedsiębiorstw" z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej – biura rachunkowego. Kredyt nie został udzielony na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym w świetle art. 26b u.p.d.f. brak jest podstaw prawnych do skorzystania przez Skarżącą z odliczenia spłaty odsetek. Skarżąca 28 kwietnia 2008r. skorygowała zeznanie podatkowe za 2006r., a w wyjaśnieniu do korekty stwierdziła, że po kontroli podatkowej nie odlicza ulgi odsetkowej i nie składa PIT/D. W kosztach uzyskania przychodu dolicza odsetki bankowe od kredytu na zakup mieszkania na działalność gospodarczą oraz zapłacone koszty związane z użytkowaniem lokalu w wysokości 10.523,07 zł, tj. 79,28% (w tej części lokal jest wykorzystywany na działalność gospodarczą. Skarżąca nie mieszka i nie jest zameldowana lokalu. NUS w toku postępowania podatkowego zakwestionował ww. korektę i decyzją z [...] listopada 2008r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 5.360 zł. Ustalił bowiem, że lokalu, na zakup którego zaciągnięto kredyt, nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych firmy Skarżącej. Nie dokonano zmiany przeznaczenia lokalu z mieszkalnego na użytkowy, nie opłacano też podatku od nieruchomości związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również nie przedstawiono wiarygodnych dowodów, z których wynikałby związek przyczynowo – skutkowy między poniesieniem kosztów związanych z lokalem a uzyskanymi przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnicy obsługiwani przez biuro prowadzone przez Skarżącą w większości nie mieli siedziby na terenie W. i okolic. Przedstawienie 5 umów na prowadzenie ewidencji przychodów, ewidencji podatku naliczonego VAT oraz przekazywanie elektronicznie dokumentów ZUS, zawartych z podatnikami z terenu Warszawy (jedna umowa z synem P. D., dwie z firmami, które działały na terenie C., a w 2005r. zmieniły właściwość miejscową na W., dwie z A. i G. N., którzy w aneksach z 1 marca 2006r. do umów na usługi księgowe zawartych w 2003r. ustalili odpłatność za wykonywanie czynności na 1 zł, co wskazuje na pozorność). W żaden sposób nie uprawdopodabnia prowadzenia działalności w ww. lokalu. Wszyscy klienci z terenu Warszawy jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej wskazali Biuro Rachunkowe Skarżącej w C. NUS wskazał także, że brak jest dokumentów źródłowych typu faktura VAT na wykazanie wydatków w wysokości 10.527, 07 zł, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jedną kwotą. Na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z § 14 ust. 1 i 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 153, poz. 1475 ze zm., dalej "rozporządzenie") mogą być sporządzane tzw. dowody wewnętrzne (dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków, określające przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji i wysokość kosztu (wydatku). Dowody te mogą dotyczyć wyłącznie wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie w części przypadającej na działalność gospodarczą. Podstawą do sporządzenie dokumentu wewnętrznego jest dokument obejmujący całość opłat na te cele. Podatniczka nie przedstawiła takowych dokumentów. Załączyła potwierdzenie przelewu z rachunku bankowego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. NUS dodatkowy wskazał, że syn Skarżących, jako miejsce prowadzenia swojej działalności gospodarczej - edukacyjnej w zakresie oprogramowania również wskazał ww. lokal, załączając umowę użyczenia zawartą z rodzicami 2 grudnia 2005r. W ww. lokalu zaspokajał on również własne potrzeby mieszkaniowe. Zdaniem NUS zapisy w księdze przychodów i rozchodów, dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a opisane nieprawidłowości powodują, stwierdzenie, że księgi w 2006r. prowadzono z naruszeniem § 11 rozporządzenia oraz art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."). Tym samym w tym zakresie są nierzetelne. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji wskazali, że w 2006r. ww. lokal wykorzystywano w 79,28% do prowadzenia działalności gospodarczej i z tego tytułu Skarżącą uzyskała przychód, co nie zostało uwzględnione przez kontrolujących. Skarżący posiadają dokumenty stwierdzające poniesienie tych wydatków, z których 79,28% przypada na część lokalu wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją z [...] lutego 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał na wstępie, że stosownie do art. 22 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty uzyskania przychodów poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Następnie przyznał rację NUS, że zbiorczy "Dowód wewnętrzny do dnia 31.12.2006r.", na podstawie którego Skarżąca ujęła w kosztach wydatki poniesione w 2006r., w oparciu o wpłaty bankowe, nie spełnia wymogów określonych w przepisach rozporządzenia. Podstawą zapisów w księdze, stosownie do § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia są dowody księgowe w postaci faktur VAT, dokumentów celnych, rachunków faktur korygujących, inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych. Podstawą do sporządzenia dowodów wewnętrznych w części przypadającej na działalność gospodarczą są dokumenty obejmujące całość opłat na te cele (§ 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia), czyli dokumenty wymienione w § 12 ust. 3 rozporządzenia. W myśl § 17 ust. 1 zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż prze rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 u.p.d.f. Skarżąca nie przedstawiła dokumentów obejmujących całość opłat, na podstawie których dokonała odliczenia. DIS uznał również, że Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, z których wynikałby związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem kosztów zawiązanych z lokalem a przychodami uzyskanymi z działalności gospodarczej. W tym zakresie podtrzymał ustalenia faktyczne i argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję DIS podatnicy zakwestionowali stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w wysokości 10.523,07 zł. Wskazali, że opłaty czynszowe za lokal były uiszczane na podstawie informacji Zarządcy nieruchomości, przedstawionych w trakcie kontroli podatkowej, wraz ze zgodą na prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu. Skarżący wyjaśnili, że zakwestionowane koszty uwzględnili w korekcie zeznania podatkowego, gdyż w pierwotnym zeznaniu koszty odsetek zaliczono do ulgi odsetkowej, która się nie należała, a pozostałych kosztów nie uwzględniali. Decyzja o nabyciu lokalu daje możliwość rozwoju firmy, a co za tym idzie generowanie przychodów, rozwój firmy i pozyskanie nowych klientów z rynku warszawskiego, a w efekcie wzrost przychodów z działalności gospodarczej, co przekłada się na wyższy dochód do opodatkowania. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wyjaśnił, że w ocenie organów podatkowych Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w lokalu, w związku z czym zapłacone odsetki od kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w C. Również zgoda zarządcy budynku na prowadzenie działalności w lokalu jest bez znaczenia do rozstrzygnięcia sprawy, skoro Skarżąca faktycznie działalności nie prowadziła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie miała miejsca w sprawie. Zarówno zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak również poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji nie naruszają prawa w stopniu powodującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Okoliczność wskazane w skardze w żaden sposób nie podważają ustaleń, ani ocen wyrażonych przez organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach decyzji. Zaciągnięcie przez Skarżącą kredytu na zakup lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na prowadzenie w nim działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność tą w tym lokalu prowadzono. Choć strona skarżąca w trakcie toczącego postępowania usiłowała wykazać, że prowadziła działalność gospodarczą, organy podatkowe, weryfikując i oceniając przedłożone przez stronę skarżącą dowody i oświadczenia, jak również sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznały i to w sposób odpowiadający dyspozycji art. 191 O.p., że Skarżąca nie prowadziła działalności w tym lokalu oraz nie dokumentowała w sposób należyty kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością. Tym samym uznały, że koszty, które Skarżąca uznała za koszty uzyskania przychodu, kosztami takimi być nie mogą. Podatniczka nie wykazała bowiem związku poniesionych kosztów z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu w W. oraz opłat z tytułu użytkowania tego lokalu, z uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej, prowadzonej w C. Organy podatkowe prawidłowo wskazały na okoliczność, że lokal położony w W. nie był wprowadzony przez podatniczkę do ewidencji środków trwałych, nie zmieniono jego przeznaczenia z lokalu mieszkalnego na użytkowy, nie opłacano od niego podatku od nieruchomości w stawce przewidzianej dla prowadzących działalność gospodarczą. W związku z tym samo uzyskanie przez podatniczkę zgody Zarządcy nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w skardze nie przesądza, jak prawidłowo zwrócił uwagę DIS w odpowiedzi na skargę, o tym że w ww. lokalu, stanowiącym własność Skarżących, była prowadzona działalność gospodarcza przez Skarżącą. Prawidłowe jest również ocena dokonana przez organy podatkowe, że zawarcie umów z kontrahentami mającymi siedziby w W. i okolicach nie oznacza, że skarżąca działalność księgową prowadziła w lokalu w W., w sytuacji, gdy całość dokumentacji rachunkowej tychże podmiotów przechowywana była w Biurze Rachunkowym Skarżącej położonym w C. Tym bardziej, że część z tych firm wcześniej prowadziła działalność na terenie C. W odniesieniu do tych firm trudno również podzielić argumentację strony skarżącej, że zakupienie lokalu mieszkalnego w Warszawie przyczyniło się do zdobycia nowych klientów. Zdaniem Sądu argumentacja organów podatkowych z powyższego zakresu została przedstawiona w sposób jasny i spójny. Organy podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej, czyniąc tym samy zadość dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Dokonały też ocen mieszczących się ramach doświadczenia życiowego, zasad logiki i wymogów wiedzy, w sposób prawidłowy zastosowały zatem art. 191 O.p. Wyjaśniły także dlaczego danych kosztów nie można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zawiązku z art. 121 O.p. Sąd zauważa ponadto, że jakkolwiek możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które mogą przyczynić się do rozwoju firmy, na podatniku prowadzącym księgę przychodów i rozchodów ciążą obowiązki wynikające z powołanego przez organy podatkowe rozporządzenia w związku z art. 193 § 3 O.p. Ostatni z przepisów stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Natomiast z art. 193 § 1 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Powinny one zatem odzwierciedlać stan rzeczywisty (§ 2 art. 193 O.p.). Organ podatkowy, stosownie do art. 193 § 4 O.p., ma obowiązek nie uznać za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Sąd stwierdza też, że w judykaturze i coraz częściej w piśmiennictwie podnosi się, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą współdziałanie podatnika z organami podatkowymi przy prowadzonym postępowaniu dowodowym jest szczególnie istotne, tym bardziej, że to podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 426-427; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nieródka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2007r., s. 499-501). Rolą podatnika w rozpoznawanej sprawie było zatem wskazanie takich dowodów, które sprawiłyby, żeby możliwe było dokonanie ocen odmiennych od tych, które wysnuto. Tymczasem podatniczka nie załączyła do przedłożonego organom dowodu wewnętrznego dokumentów, np. w postaci faktur za energię elektryczną obejmujących całość tychże opłat, czy też pełnej dokumentacji potwierdzającej wysokość opłat czynszowych w spółdzielni w 2006r. Sąd zauważa zatem, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zwróciły uwagę na nieprawidłowości w sposobie dokumentowania poniesionych, spornych wydatków, związanych z lokalem w W. w księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej przez stronę Skarżącą. W świetle akt sprawy niewątpliwym jest, że Skarżąca, która w koszty chciała zaliczyć część opłat eksploatacyjnych nie przedstawiła w sposób należyty dokumentów, o których mowa w § 14 ust. 2 w związku z § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, na podstawie których był płacony czynsz zarządcy nieruchomości (przedłożyła jedynie dowód w postaci zawiadomienia przez Zarządcę nieruchomości o wysokości opłat na dzień 15 grudnia 2005r.), jak również dokumentów – np. faktur lub rachunków, na podstawie których opłacała należności za energię elektryczną, o których mowa w dowodzie wewnętrznym. Sąd wyjaśnia ponadto, że organ odwoławczy zwrócił w sposób prawidłowy uwagę, że Skarżąca ponoszonych wydatków nie wprowadzała do księgi przychodów i rozchodów, tak jak nakazuje to treść § 17 ust. 2 ww. rozporządzenia – po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym. Tym samym prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że księgi prowadzone przez skarżącą były nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów i nie mogły stanowić dowodu poniesienia tychże wydatków. Sąd mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.