III SA/Wa 707/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") w związku z art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 2004 r."), postanowił utrzymać w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. określającą L. P. prowadzącemu działalność pod firmą P. (powoływanego dalej jako "Skarżąca", "Strona"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005 r. W związku z prowadzoną działalnością Strony organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego polegające na obniżeniu kwot podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Ustalenia kontroli wykazały, że zarówno Strona, jak też jej ww. dostawcy (T. i W.) uczestniczyli w obrocie tzw. "pustymi fakturami" tj. fakturami dokumentującymi czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Firmy te wystawiały na rzecz Strony sporne faktury, dokumentujące dostawy złomu, nie dysponując ilościami złomu wykazanymi w tych fakturach. Okoliczności te organ potwierdził przez kontrole przeprowadzone u rzekomych dostawców złomu dla Strony jak również przez kontrole u wcześniejszych kontrahentów tychże dostawców. Część postępowań kontrolnych zakończyła się wydaniem ostatecznych decyzji, potwierdzających stan faktyczny ustalony w decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował faktury wystawione na rzecz Strony przez następujące podmioty: - T. z siedzibą w W. - w odniesieniu do faktur wystawionych we wrześniu 2005 r., - W.- w odniesieniu do faktur wystawionych w okresie od maja 2005 r. do grudnia 2005 r. W jego ocenie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, że ww. wystawcy kwestionowanych faktur przygotowywali i wprowadzali do obrotu prawnego dokumenty zakupu i sprzedaży złomu niepotwierdzające dostawy w nich określonych. Dla uprawdopodobnienia zawartych transakcji wykorzystywano między innymi dokonywanie wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych. Wprowadzone do obiegu prawnego dokumenty, z formalnego punktu widzenia prawidłowe, poświadczały nieprawdę. Organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowe faktury są nierzetelne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy Stroną a ich wystawcami, co w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowi okoliczność uzasadniającą pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie następujących przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 O.p., - art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 2004 r. W uzasadnieniu odwołania, w odniesieniu do dostaw złomu dokonywanych przez W., Strona stwierdziła, że materiał dowodowy zebrany w sprawie L. W. nie wskazuje, aby nie dostarczał on złomu dla Skarżącego. W ramach postępowania kontrolnego nie ustalono, aby została podważona prawdziwość złożonych przez W. deklaracji VAT-7. Odnośnie dostaw złomu, które miały być zrealizowane przez T. zdaniem Strony, z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, dotyczącego T. nie sposób wywieźć logicznego wniosku, iż nie dysponował on złomem, który mógł przeznaczyć do dalszej odsprzedaży dla podatnika. Zdaniem strony powyższe potwierdzają zeznania P. K., M. P. i innych świadków. Zarzucił, iż dowody te zostały całkowicie przez organ kontrolny pominięte. Zdaniem Strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej całkowicie pominął w swoim rozumowaniu normę art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Skarżący wskazał, iż L.W. oraz T. zobowiązali się do przeniesienia własności złomu, którego nie byli właścicielami, jak również Strona zobowiązała się do przeniesienia na swoich kontrahentów własności złomu, "zakupionego" od L.W. oraz T.., którego nie była właścicielem. Doszło więc do sytuacji opisanej w art. 387 Kodeksu cywilnego, powodującej, iż zarówno umowy zawarte pomiędzy firmami W. i T. a Stroną oraz Stroną a jej kontrahentami są z mocy samego prawa nieważne. W jego ocenie nieważność ta powoduje również, iż transakcje te nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z uwagi na treść art. 6 pkt 2 u.p.t.u., co oznacza, iż nie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od ww. kontrahentów, ale również nie powstał u niego podatek należny z tego tytułu. Jednocześnie na podstawie art. 229 O.p. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z pisemnego oświadczenia L. W. z 3 listopada 2010 r., na okoliczność, że dostarczał Stronie złom wykazany w fakturach znajdujących się w aktach sprawy, a w związku z tym oświadczeniem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka L.W. na okoliczność, że dostarczał Stronie złom wykazany w fakturach znajdujących się w aktach sprawy, przesłuchania świadka P. K., na okoliczność, że T. dostarczała Stronie złom wykazany w fakturach znajdujących się w aktach sprawy, przesłuchania świadka A. P., na okoliczność dostarczania złomu do firmy W. oraz przesłuchania świadka M. P., na okoliczność dostarczania złomu we wrześniu 2005 r. do T. Ponadto na podstawie art. 200a O.p. Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy, przedmiotem której będzie ustalenie, iż L. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą W. oraz T. dostarczali Stronie złom wykazany w fakturach znajdujących się w aktach sprawy. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości odpowiada prawu i nie ma podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Wyjaśnił, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazał, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia z 2004 r. stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie mogło powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynikał jedynie z faktury, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie dawała uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie dawał uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozbawione uzasadnienia są zarzuty Strony w kwestii dostaw złomu, które miały być zrealizowane przez L. W.. Stwierdził, że faktury sprzedaży VAT wystawione w 2005 r., w których jako sprzedawca została wskazana firma Kupno — Sprzedaż A. P., a jako nabywca firma W., nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu przez A. P. na rzecz L. W.. Ustalono bowiem, że A. P. nie posiadał złomu wykazanego w wyżej powołanych fakturach sprzedaży VAT. A. P. nie wskazał osób fizycznych, od których zakupił złom, a z zeznania D. M., pracownika A.P. wynika, że cały zakup złomu od osób fizycznych został udokumentowany formularzami przyjęcia odpadów metali. Ponadto faktury sprzedaży VAT wystawione przez A. P. na rzecz L. W. nie dokumentują również sprzedaży złomu zakupionego od osób fizycznych, którego zakup został udokumentowany formularzami przyjęcia odpadów metali. Ustalono, bowiem, że formularze przyjęcia odpadów metali dokumentują zakup innych ilości i gatunku złomu, niż wykazany w wyżej powołanych fakturach sprzedaży VAT wystawionych na rzecz firmy W. L. W., a A. P. nie wskazał faktur sprzedaży VAT, które dokumentowałyby sprzedaż złomu, zakupionego od tych osób fizycznych. Organ odwoławczy nie zgodził się równiez z argumentem, iż Skarżący zakupił we wrześniu 2005r. złom od T. Wyjaśnił, że jedynym dostawcą złomu na rzecz T. według dokumentacji księgowej Spółki i zeznań prezesa zarządu P K., miała być firma M. z siedzibą w W.. Jedynym dostawcą złomu wykazanego przez M. P. w fakturach VAT wystawionych na rzecz T. we wrześniu 2005 r. miała być firma: S. siedzibą C. (podmiot nieistniejący). Zatem faktury VAT, w których jako sprzedawca została wskazana ww. firma, a jako nabywca M., Sprzedaż H. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu przez M. P. złomu w nich wykazanego, oraz że zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Podmiot ten nie mógł przenieść jego własności na rzecz T. która z kolei nie mogła odsprzedać go na rzecz Strony. Organ wskazał, iż faktury VAT, w których jako sprzedawca została wskazana T. a jako nabywca P. nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu złomu w nich wykazanego. Wbrew zarzutom odwołania i mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, organ stwierdził, że opisanych w odwołaniu cywilnoprawnych skutków niezrealizowania spornych dostaw nie można utożsamiać z czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o których mowa w ww. art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Prawnopodatkowe skutki dokonanej czynności należy bowiem oceniać kierując się w głównej mierze normami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego, w rozpatrywanej sprawie są to przepisy ustawy o VAT przesądzające, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zauważył on, że transakcje Strony w zakresie sprzedaży towarów (złomu) nie były kwestionowane przez organ pierwszej instancji a zatem zasadnie zostały opodatkowane podatkiem VAT. Jednak nie dokonał zakupu towaru od ww. podmiotów (przyjęto, że dokonywał obrotu złomem nieznanego pochodzenia), zatem podatek naliczony wykazany przez Stronę w rejestrach VAT nie może podlegać odliczeniu, gdyż wynika z tzw. pustych faktur. Organ odwoławczy przechodząc do oceny zasadności odmowy przesłuchania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L.W. oraz P. K., stwierdził, iż przesłuchanie tych świadków nie wniosłoby do sprawy żadnych nowych okoliczności, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane w toku postępowania. Ponadto stwierdził również niezasadność zawartych w odwołaniu wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań: P. K., A. P., M. P. oraz L. W., gdyż wyniki kontroli przeprowadzonych w zakresie działalności ww. osób zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania i podobnie jak protokoły ich przesłuchań, znajdują się już w aktach sprawy. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg. norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 O.p., art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 2004 r. Ponadto skarżący zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy, jako naruszające art. 200a O.p. Skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy nie dokonał ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odnosząc się tylko do zarzutów odwołania. Postawił również zarzut braku umożliwienia stronie wypowiedzenia sie w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę dowodów. Powtórzył argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniósł również zarzut niewłaściwego zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 2004 r., jako niezgodnego z Konstytucją. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2009, w sprawie I FSK 1759/07. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 6 września 2011 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia L. W. z 3 marca 2011 r. oraz uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutu L. W. z [...] lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy obydwu instancji w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy dotyczący działalności Skarżącego w zakresie wykazanych przez nią zakupów złomu udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez L. W. i T. Także ocenia tego materiału dowodowego została dokonana przez organy podatkowe w sposób odpowiadający przepisom prawa. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie, zdaniem Sądu, nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodnej oceny, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.). Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że T. nie była w posiadaniu złomu, wykazanego w wyżej powołanych fakturach sprzedaży VAT. Ustalono, że jedynym dostawcą złomu na rzecz T. w 2005 r. Była firma M.. Potwierdzają to zeznania Pana P. K., pełniącego w 2005 r. funkcję Prezesa Zarządu T. złożone do protokołu przesłuchania w dniach 05.05.2006r. oraz 22.09.2006r. Przeprowadzone zaś postępowanie w firmie M. wykazało, że faktury przez nią wystawione nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta skutkowała też uznaniem, że Spółce T. nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M., z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalenia w powyższym zakresie zostały zawarte w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].08.201 (k. 3941-3945) określającej T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Z protokołu przesłuchania M. P. z dnia 14.12.2005r. wynika, że nie potrafił on wskazać źródeł pochodzenia złomu, wykazanego w wyżej powołanych fakturach VAT, w których jako nabywca została wskazana firma T. a jako sprzedawca - M. Z kolei ustalono dalej, że jedynym dostawcą złomu wykazanego przez P. M. P. w fakturach VAT wystawionych na rzecz T. we wrześniu 2005 r. miała być firma: S., C., ul. [...], NIP[...]. W trakcie identyfikacji tego podmiotu okazało się, że co prawda taka firma istnieje i należy do G. M., który we wrześniu 2005 r. nie dokonał zakupu złomu oraz nie sprzedał złomu metali kolorowych, ani innych towarów, na rzecz Pana M. P.. Ponadto złożył oświadczenie, że nie zna firmy Pana M. P., ani jego osoby. Powyższe ustalenia organów podatkowych znalazły potwierdzenie w kserokopii pisma Komendy Miejskiej Policji w C. z dnia 14.09.2006 r. Nr [...]i kserokopii protokołu przesłuchania świadka Pana G. M. z dnia 11.12.2007 r., w którym to zeznaniu stwierdził, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonał transakcji gospodarczych z firmami: M., T., Pr,. Nie znał osób o nazwisku M, P,, P, K,, L, P,. Wskazał też, że podany numer NIP [...] jest to prawie cały jego numer PESEL. Wobec takich ustaleń, prawidłowo przyjęto, że traskacje z T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwot podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczących tych czynności.Wyżej opisane ustalenia zostały zawarte w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].04.2006r., określającej M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2005r. (k. 2628-2631). Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego, Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. przedstawił M. P. m.in. zarzuty narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w kwocie 328.866,00 zł. Skoro M. P. nie zakupił faktycznie we wrześniu 2005r., ani w miesiącach wcześniejszych, żadnego złomu, to nie mógł przenieść jego własności na rzecz T. która z kolei nie mogła odsprzedać go na rzecz Skarżącego. W ocenie Sądu, również podatek naliczony wykazany w fakturach zakupowych wystawionych przez W. nie stanowił podstawy do odliczenia podatku naliczonego. L. W. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 23.01.2008r., włączonego postanowieniem do akt niniejszego postępowania zeznał, że w działalność gospodarczą związaną z handlem metalami kolorowymi i złomem wprowadził go znajomy K., który zaproponował mu otworzenie skupu metali kolorowych i handlu metalami, wyjaśnił na czym polega prowadzenie skupu metali kolorowych, zasugerował podmioty do współpracy, które jak się później okazało, były odbiorcami W.. Zasugerował, aby założyć firmę w W., gdyż w tym mieście jest większy rynek. Dla upozorowania działalności W. wynajął magazyn i pomieszczenie biurowe w W. przy ul. [...] oraz halę z placem w B. koło B.. Z ogłoszenia prasowego wybrał biuro rachunkowe. Ponieważ skup od osób fizycznych był mało opłacalny, znajomy L. W. podpowiedział mu, że opłacalne jest pośrednictwo przy sprzedaży złomu. Na początku 2005r. skontaktował się z nim A. P., który miał swoją firmę w M. i był zainteresowany współpracą z firmą W.. Wg. zeznań L. W. A.P. był jedynym dostawcą złomu do firmy W.. Z zeznań L. W. wynika, że w okresie działalności jego firmy w zasadzie nie widział złomu otrzymywanego od jedynego dostawcy A. P. i wysyłanego do odbiorców: m.in. C., a także nie posiadał wiedzy, czy złom docierał do określonego dostawcy, gdyż dostawy towaru od A. P. odbywały się głównie z pominięciem magazynów W.- bezpośrednio do nabywców towaru. L. W. nie dysponował własnymi środkami transportu, zawsze korzystał z usług transportowych firm zewnętrznych. Wg jego zeznań była to firma Pana D. z J. koło L. i Pana M. z L.. Nazw tych firm nie podał. Jego marża z jednego transportu wynosiła ok. 1000zł-3000zł. Z uwagi na fakt, że towar często jechał bezpośrednio od A.P. do odbiorcy W., L. W. nie był w stanie stwierdzić, czy zawsze złom fizycznie docierał do celu. Pomimo stworzenia "warunków" do prowadzenia skupu i sprzedaży złomu (wynajęcie magazynu, hali z placem, pomieszczeń biurowych, korzystanie z usług biura rachunkowego, założenie rachunków bankowych) L. W. w rzeczywistości nie widział złomu będącego przedmiotem obrotów wykazanych na wystawionych przez niego fakturach VAT, nie był w stanie określić, "które transakcje przebiegały w jaki sposób". Pod koniec 2005 r. L. W. spotkał się z K., któremu powiedział że nie będzie dalej prowadził swojej firmy. Wtedy w/w K. polecił mu znalezienie zaufanej osoby i namówienie jej do założenia kolejnej firmy działającej podobnie jak W.. L. W. na polecenie swojego mocodawcy K. namówił swojego znajomego M. M. do założenia firmy M., a ten z kolei na polecenie L. W. znalazł kolejną osobę (W. D.), który założył kolejną firmę M.. Firmy te funkcjonowały na podobnych zasadach jak W.. Obrót pieniędzmi, w którym L. W. uczestniczył wyglądał następująco: W. D. (M.) pobierał pieniądze z konta swojej firmy, które przekazywał M. M. (M.), ten przekazywał je do L. W., a ten z kolei przekazywał je K.. Obrót dokumentami (pustymi fakturami VAT) odbywał się w ten sam sposób, tzn. L. W. otrzymywał je od K., przekazywał je M. M., a ten W. D. i z powrotem. Za to pośrednictwo otrzymywał 3-5 tys. zł miesięcznie. W trakcie prowadzenia w/w działalności L. W. zorientował się, że jest to nielegalny interes, ale bał się z niego wycofać, bo ciążył na nim dług i chodziło o wielkie pieniądze. L.W. w toku wyżej powołanego przesłuchania z dnia 23.01.2008r przyznał się do popełnienia m.in. wyżej wymienionych zarzucanych mu czynów. W dniu [...].01.2008r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. wydał postanowienie o zmianie i uzupełnieniu zarzutów wydanych w dniu [...] sierpnia 2007r podejrzanemu P.L. W., w którym zarzucił, m.in. popełnianie przestępstw związanych z wyłudzaniem środków finansowych od Skarbu Państwa i podejmowanie czynności mających udaremnić stwierdzenie ich przestępczego pochodzenia. Dalsze dowody włączone zostały do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].09.2010 r. dowiodły, że dostawy złomu na rzecz A. P. miały charakter fikcyjny, bowiem zostały wystawione przez firmy nieistniejące i nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu złomu przez A. P.. Z przesłuchań kontrhentów A. P. (G. K., S. S.) oraz oraz jego samego wynika, że wyżej powołane faktury VAT, w których jako sprzedawcy zostały wskazane firmy M. G. K., Z. S. S. oraz S. S. M., nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu w 2005 r. przez A.P.złomu w nich wykazanego. Równiez przesłuchania D. M., pracownika A. P., który zeznał do protokołu z dnia 16.12.2009r. (k. 289-293), że A. P. skupił w 2005 r. złom od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, oraz że skup złomu od tych osób był udokumentowany formularzami przyjęcia odpadów metali. Przesłuchany w charakterze świadka J. G. (k. 284-288). drugi pracownik A. P., do protokołu przesłuchania z dnia 16.12.2009r., potwierdził zeznania D. M. w zakresie zakupu złomu w 2005 r. od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Pismem z dnia 26.04.201 Or. (k. 315) zwrócono się do A. P. o wskazanie osób fizycznych (z podaniem imienia i nazwiska, adresu zamieszkania, numeru NIP i numeru PESEL), od których zakupił złom w 2005r., innych niż wskazane w wyżej powołanych formularzach przyjęcia odpadów metali. W piśmie z dnia 06.05.2010r. (k. 314) A. P. napisał, że nie potrafi wskazać osób fizycznych, od których zakupił złom w 2005 r. Z dokumentów źródłowych zebranych w toku postępowania, ewidencji prowadzonej dla celów określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. wynika, że A. P. nie zakupił w 2005r. złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, innego niż wykazany w wyżej powołanych formularzach przyjęcia odpadów metali. Trudno zatem dać wiarę zeznaniom A. P., że faktury sprzedaży VAT dokumentują rzeczywistą sprzedaż złomu zakupionego od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, co do którego brak jest w dokumentacji księgowej dowodów zakupu, nie wskazał on bowiem osób fizycznych, od których zakupił złom, a z zeznania D. M., pracownika A. P. wynika, że cały zakup złomu od osób fizycznych został udokumentowany formularzami przyjęcia odpadów metali. Formularze przyjęcia odpadów metali dokumentują zakup innych ilości i gatunku złomu, niż wykazany w wyżej powołanych fakturach sprzedaży VAT wystawionych na rzecz firmy W., a A. P. nie wskazał faktur sprzedaży VAT, które dokumentowałyby sprzedaż złomu, zakupionego od tych osób fizycznych. W związku z powyższym należy uznać wyżej powołane faktury sprzedaży VAT, wystawione przez A. P., w których jako nabywca została wskazana firma W., za nierzetelne, dokumentujące czynności opodatkowane podatkiem VAT, które faktycznie nie zostały wykonane. Wyżej opisane ustalenia zostały zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].07.2010 r., Nr UKS [...] określającej A. P. w podatku od towarów i usług kwotę różnicy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2005 r. oraz za miesiące od kwietnia do grudnia 2005r. Z wyżej powołanych dowodów wynika, że skoro A. K. nie nabył faktycznie w 2005 r. żadnego złomu, to nie mógł przenieść jego własności na rzecz L. W., który z kolei nie mógł odsprzedać go na rzecz L. P.. W związku z powyższym należy uznać wyżej powołane faktury VATnie dawały prawa, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tylko rzeczywiste nabycie towaru mającego związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą daje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 88 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana L. W., Pana P. K. oraz Pani H. K., bowiem przesłuchania tych świadków nie wniosłyby żadnych nowych okoliczności do sprawy, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane w toku postępowania. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (w tej sprawie - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut pominięcia deklaracji podatkowych L. W. czy też T. pomimo przeprowadzonych wcześniej kontroli podatkowych. Deklaracje te korzystają z domniemania prawdziwości ale do czasu. Kiedy organ podatkowy skutecznie podważył opreacje gospodarcze opisane w fakturach, to nie można twierdzić, że nie ma to wpływu na składane wcześniej deklaracje podatkowe. Należy przypomnieć w tym miejscu, że deklaracja składana jest w oparciu o wystawione faktury. Jeżeli okaże się, że faktury były nieprawidłowe, to nie można uznać, iż nie ma to wpływu na samą deklarację podatkową VAT-7 i w konsekwencji na zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, Sąd zgadza się z poglądem, iż oba te przepisy należy odczytywać łącznie, niemniej nie podziela stanowiska, iż w świetle treści pierwszego z nich, wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego przez podejrzanego nie mogą być uważane za dowód, gdyż nie mają wymaganej tym przepisem cechy dowodu, jaką jest "możliwe przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy". Otóż w ocenie Sądu, to iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierające takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego (...)". W świetle art. 175 k.p.k., oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia. Wyjaśnienia te, są na gruncie postępowania karnego traktowane jako środek dowodowy. Jeżeli zatem podejrzany zdecyduje się na ich składanie, to muszą one być brane pod uwagę w toku tego postępowania, oceniane w zestawieniu z innymi dowodami, nie zaś z góry eliminowane, tylko z tego względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie ma powodów, aby co do zasady, w postępowaniu podatkowym miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma formalnych przeciwwskazań normatywnych, albowiem formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna. Oczywiście zupełnie odrębną kwestią jest - mając na uwadze zasygnalizowane wyżej uwarunkowania prawne dotyczące składania wyjaśnień przez podejrzanego - ocena tychże dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc krytyczne do nich podejście, wnikliwość tej oceny oraz konieczność ich potwierdzenia i powiązania dla wykazania określonych okoliczności faktycznych z innymi rodzajami dowodów, co zdaniem Sądu w niniejszej sprawie miało miejsce. Odrębną również kwestią, lecz również nie mającą wpływu na formalną dopuszczalność traktowania wyjaśnień podejrzanego złożonych w postępowaniu karnym, jako dowodu w postępowaniu podatkowym jest użyteczność takich wyjaśnień dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Użyteczność ta powinna być analizowana i oceniana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy, a w sprawie niniejszej - mając na uwadze treść i obszerność złożonych w sprawie karnej wyjaśnień podejrzanych oraz okoliczności, których one dotyczyły w zestawieniu z niezbędnymi do wyjaśnienia, istotnymi okolicznościami sprawy podatkowej - była ona bardzo duża. W ocenie Sądu, nawet gdyby uznać ten zarzut za zasadny z czym Sąd się nie zgadza, to w rozpatrywanej sprawie powyższe uchybienie nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na jej wynik, albowiem wszystkie kluczowe okoliczności, które organy podatkowe przyjęły przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego, a które zostały ustalone na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym (ze źródeł osobowych), wynikały także ze złożonych w tymże postępowaniu wyjaśnień podejrzanych, które to wyjaśnienia, a ściślej biorąc protokoły je zawierające, jak już była o tym mowa, mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym. Poza tym, w postępowaniu podatkowym okoliczności te zostały potwierdzone zeznaniami świadków lub innymi dowodami. Przechodząc do oceny tej grupy zarzutów, które podniesione zostały w skardze, a które dotyczą generalnie rzecz biorąc prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie zapewniający skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, utrudniający prezentowanie i obronę jej interesów, co objawiało się, m.in. w braku ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym, niezapewnieniu możliwości bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań, niezrealizowanie wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Jak wynika bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił więc od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 181 tej ustawy nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie istotnie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego i naliczonego, stanowiły nie tylko materiały zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego wobec L. W. i A. P. i ich kontrahentów także dużej ilości zgromadzonych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Jedne i drugie dowody były, o czym była już mowa, pełnoprawnymi dowodami na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego skarżąca w toku całego postępowania miała dostęp. Na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, iż niezrozumiałe jest twierdzenie Pełnomocnika Strony, iż zarzutów postawionych Lechowi Wiejakowi nie można w żaden sposób łączyć z działalnością W.. L.W. prowadził bowiem indywidualną działalność gospodarczą, polegającą na handlu złomem pod firmą W., a postawione mu zarzuty są właśnie związane z prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, w tym zakresie. Nie sposób zgodzić się z poglądem, że nie zastosowano w niniejszej sprawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu nie podlega czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ocenie skarżącego w sprawie doszło bowiem do sytuacji opisanej w art. 387 Kodeksu cywilnego, powodującej, iż zarówno umowy zawarte pomiędzy L. W. i T. a Stroną oraz Strony a jego kontrahentami, są z mocy samego prawa nieważne, co powoduje, iż transakcje te nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż nie tylko Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od L. W. oraz T. ale również u Skarżącego nie powstał podatek należny z tytułu spornych dostaw. Odnosząc się do powyższego stanowiska należy zauważyć, wbrew zarzutom skargi, mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, że opisanych w odwołaniu cywilnoprawnych skutków niezrealizowania spornych dostaw nie można utożsamiać z czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o których mowa w ww. art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Prawnopodatkowe skutki dokonanej czynności należy bowiem oceniać kierując się w głównej mierze normami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego, w rozpatrywanej sprawie są to przepisy ustawy o VAT przesądzające, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Na ocenę przedmiotowych transakcji nie ma wpływu - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - fakt sprzedaży złomu przez Podatnika. Z akt sprawy wynika, że transakcje w zakresie sprzedaży towarów nie były kwestionowane przez organy podatkowe a zatem zasadnie został opodatkowany podatkiem VAT. Udowodniono zaś, że nie dokonał zakupu towaru od ww. podmiotów (przyjęto, że dokonywał obrotu złomem nieznanego pochodzenia). Poza tym, uznanie nawet, że podstawą prawną określenia powinien być art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie miałoby żadnego wpływu na wysokość zobowiąznia podatkowego w niniejszej sprawie, bowiem organ podatkowy uzupełniłby tylko o ten przepis swoją decyzję. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej dotyczącego braku ponownego ustalenia stanu faktycznego i ponownej wykładni przepisów prawa przez organ odwoławczy, należy zauważyć, iż istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Jeżeli postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji w sposób kompletny, nie ma też potrzeby ponownego przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Takie postępowanie może być przeprowadzone tylko w przypadku uznania przez organ odwoławczy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ podatkowy I instancji nie dawał podstaw do wydania decyzji o określonej treści. W zależności od rozmiaru konieczności prowadzenia postępowania dowodowego albo organ odwoławczy sam go uzupełnia albo przekazuje organowi odwoławczemu. Nigdy organ odwoławczy nie ma obowiązku prowadzenia na nowo postępowania dowodowego, jeżeli uzna, że dowody w oparciu, o które organ I instancji wydawał decyzję są wystarczające do wydania decyzji określające zobowiązanie podatkowe w odpowiedniej wysokości. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.