III SA/Wa 708/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas,, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2009 r. sprawy ze skargi B. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę B. i J. D. (dalej Skarżący) w zeznaniu podatkowym za 2005r., złożonym 29 kwietnia 2006r. odliczyli do dochodu odsetki od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego 17 października 2003r. przez B. D. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "B." na zakup lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] (dalej "lokal") z przeznaczeniem na prowadzenie ww. działalności gospodarczej. Skarżąca 16 stycznia 2006r. złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. (dalej "NUS") wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczący możliwości skorzystania z odliczeń od dochodu wydatków na spłatę odsetek od ww. kredytu, wyjaśniając, że zaniechała inwestycji. Uzasadniając własne stanowisko wskazała, że ma prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej, o której mowa w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana "u.p.d.f."). Organ podatkowe obu instancji uznały powyższe stanowisko za nieprawidłowe, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 11 maja 2007r., sygn. akt III SA/WA 2694/06 oddalił skargę na decyzję organu II instancji, wyjaśniając że ulga odsetkowa przysługuje, jeżeli z umowy kredytu wynika, że dotyczy sfinansowania inwestycji mającej na celu zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych, przewidzianych w art. 26b ust. 1 u.p.d.f. Skarżącą zaciągnęła kredyt jako właścicielka firmy "B." na warunkach określonych w "Regulaminie Kredytowania Małych Przedsiębiorstw" z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej – biura rachunkowego. Kredyt nie został udzielony na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym w świetle art. 26b u.p.d.f. brak jest podstaw prawnych do skorzystania przez Skarżącą z odliczenia spłaty odsetek. Skarżąca 28 kwietnia 2008r. skorygowała zeznanie podatkowe za 2005r., a w wyjaśnieniu do korekty stwierdziła, że po kontroli podatkowej nie odlicza ulgi odsetkowej i nie składa PIT/D. W kosztach uzyskania przychodu dolicza odsetki bankowe od kredytu na zakup mieszkania na działalność gospodarczą oraz zapłacone koszty związane z użytkowaniem lokalu w wysokości 11.510,81 zł, tj. 79,28% (w tej części lokal jest wykorzystywany na działalność gospodarczą). Skarżąca nie mieszka i nie jest zameldowana lokalu. NUS w toku postępowania podatkowego zakwestionował ww. korektę i decyzją z [...] listopada 2008r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 8.731 zł. Ustalił bowiem, że lokalu, na zakup którego zaciągnięto kredyt, nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych firmy Skarżącej. Nie dokonano zmiany przeznaczenia lokalu z mieszkalnego na użytkowy, nie opłacano też podatku od nieruchomości związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również nie przedstawiono wiarygodnych dowodów, z których wynikałby związek przyczynowo – skutkowy między poniesieniem kosztów związanych z lokalem a uzyskanymi przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła 1 sierpnia 2005r. umowę o dzieło z synem P. D. której przedmiotem było wykonanie "[...]" z przekazaniem praw autorskich, za co ustalono wynagrodzenie 7.090zł. Z umowy wynikało, że Skarżąca na czas niezbędny do wykonania dzieła, udostępni synowi ww. lokal. Skarżąca odsprzedała ww. moduł Spółce S. SA w W. za 33.478,30 zł. W ocenie NUS zapis dotyczący udostępnienia lokalu na potrzeby wykonania dzieła, nie stanowi dowodu potwierdzającego związek przyczynowy kosztów utrzymania mieszkania w W. z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż syn Skarżącej pracował w 2005r. w W. na pełen etat w firmie N. i w Spółce S. S.A, w związku z czym w ww. lokalu zaspakajał własne potrzeby mieszkaniowe. NUS wskazał także, że brak jest dokumentów źródłowych typu faktura VAT na wykazanie wydatków w wysokości 11.510,81 zł, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jedną kwotą. Na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z § 14 ust. 1 i 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 153, poz. 1475 ze zm., dalej "rozporządzenie") mogą być sporządzane tzw. dowody wewnętrzne (dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków, określające przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji i wysokość kosztu (wydatku). Dowody te mogą dotyczyć wyłącznie wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie w części przypadającej na działalność gospodarczą. Podstawą do sporządzenie dokumentu wewnętrznego jest dokument obejmujący całość opłat na te cele. Podatniczka nie przedstawiła takowych dokumentów. Załączyła potwierdzenie przelewu z rachunku bankowego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. NUS dodatkowy wskazał, że syn Skarżących, jako miejsce prowadzenia swojej działalności gospodarczej - edukacyjnej w zakresie oprogramowania również wskazał ww. lokal, załączając umowę użyczenia zawartą z rodzicami 2 grudnia 2005r. W ww. lokalu zaspokajał on również własne potrzeby mieszkaniowe. Zdaniem NUS zapisy w księdze przychodów i rozchodów, dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a opisane nieprawidłowości powodują, stwierdzenie, że księgi w 2005r. prowadzono z naruszeniem § 11 rozporządzenia oraz art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."). Tym samym w tym zakresie są nierzetelne. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji wskazali, że w 2005r. ww. lokal wykorzystywano w 79,28% do prowadzenia działalności gospodarczej i z tego tytułu Skarżącą uzyskała przychód, co nie zostało uwzględnione przez kontrolujących. Skarżący posiadają dokumenty stwierdzające poniesienie tych wydatków, z których 79,28% przypada na część lokalu wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją z [...] lutego 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał na wstępie, że stosownie do art. 22 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty uzyskania przychodów poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Następnie przyznał rację NUS, że zbiorczy "Dowód wewnętrzny do dnia 31.12.2005r.", na podstawie którego Skarżąca ujęła w kosztach wydatki poniesione w 2005r., w oparciu o wpłaty bankowe, nie spełnia wymogów określonych w przepisach rozporządzenia. Podstawą zapisów w księdze, stosownie do § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia są dowody księgowe w postaci faktur VAT, dokumentów celnych, rachunków faktur korygujących, inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych. Podstawą do sporządzenia dowodów wewnętrznych w części przypadającej na działalność gospodarczą są dokumenty obejmujące całość opłat na te cele (§ 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia), czyli dokumenty wymienione w § 12 ust. 3 rozporządzenia. W myśl § 17 ust. 1 zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż prze rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 u.p.d.f. Skarżąca nie przedstawiła dokumentów obejmujących całość opłat, na podstawie których dokonała odliczenia. DIS uznał również, że Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, z których wynikałby związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem kosztów zawiązanych z lokalem a przychodami uzyskanymi z działalności gospodarczej. W tym zakresie podtrzymał ustalenia faktyczne i argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję DIS podatnicy zakwestionowali stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w wysokości 11.510,81 zł. Wskazali, że opłaty czynszowe za lokal były uiszczane na podstawie informacji Zarządcy nieruchomości, przedstawionych w trakcie kontroli podatkowej, wraz ze zgodą na prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu. Skarżący wyjaśnili, że zakwestionowane koszty uwzględnili w korekcie zeznania podatkowego, gdyż w pierwotnym zeznaniu koszty odsetek zaliczono do ulgi odsetkowej, która się nie należała, a pozostałych kosztów nie uwzględniali. Decyzja o nabyciu lokalu daje możliwość rozwoju firmy, a co za tym idzie generowanie przychodów, rozwój firmy i pozyskanie nowych klientów z rynku warszawskiego, a w efekcie wzrost przychodów z działalności gospodarczej, co przekłada się na wyższy dochód do opodatkowania. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wyjaśnił, że w ocenie organów podatkowych Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w lokalu, w związku z czym zapłacone odsetki od kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w C. Również zgoda zarządcy budynku na prowadzenie działalności w lokalu jest bez znaczenia do rozstrzygnięcia sprawy, skoro Skarżąca faktycznie działalności nie prowadziła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie miała miejsca w sprawie. Zarówno zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak również poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji nie naruszają prawa w stopniu powodującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Okoliczność wskazane w skardze w żaden sposób nie podważają ustaleń, ani ocen wyrażonych przez organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach decyzji. Zaciągnięcie przez Skarżącą kredytu na zakup lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na prowadzenie w nim działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność tą w tym lokalu prowadzono. Choć strona skarżąca w trakcie toczącego postępowania usiłowała wykazać, że prowadziła działalność gospodarczą, organy podatkowe, weryfikując i oceniając przedłożone przez stronę skarżącą dowody, jak również sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznały i to w sposób odpowiadający dyspozycji art. 191 O.p., że Skarżąca nie prowadziła działalności w tym lokalu oraz nie dokumentowała w sposób należyty kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością. Tym samym uznały, że koszty, które Skarżąca uznała za koszty uzyskania przychodu, kosztami takimi być nie mogą. Podatniczka nie wykazała bowiem związku poniesionych kosztów z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu w W. oraz opłat z tytułu użytkowania tego lokalu, z uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej, prowadzonej w C.. Zdaniem Sądu argumentacja organów podatkowych z powyższego zakresu została przedstawiona w sposób jasny i spójny. Organy podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej, czyniąc tym samy zadość dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Dokonały też ocen mieszczących się ramach doświadczenia życiowego, zasad logiki i wymogów wiedzy, w sposób prawidłowy zastosowały zatem art. 191 O.p. Wyjaśniły także dlaczego danych kosztów nie można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, czyniąc tym samym zadość art. 21 w zawiązku z art. 121 O.p. Sąd w tym miejscu zauważa, że w judykaturze i coraz częściej w piśmiennictwie podnosi się, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą współdziałanie podatnika z organami podatkowymi przy prowadzonym postępowaniu dowodowym jest szczególnie istotne, tym bardziej, że to podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 426-427; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2007r., s. 499-501). Rolą podatnika w rozpoznawanej sprawie było zatem wskazanie takich dowodów, które sprawiłyby, żeby możliwe było dokonanie ocen odmiennych od tych, które wysnuto. Tymczasem podatniczka nie załączyła do przedłożonego organom dowodu wewnętrznego dokumentów, np. w postaci faktur za energię elektryczną obejmujących całość tychże opłat. Organy podatkowe prawidłowo wskazały ponadto na okoliczność, że lokal położony w W. nie był wprowadzony przez podatniczkę do ewidencji środków trwałych, nie zmieniono jego przeznaczenia z lokalu mieszkalnego na użytkowy, nie opłacano od niego podatku od nieruchomości w stawce przewidzianej dla prowadzących działalność gospodarczą. W związku z tym samo uzyskanie przez podatniczkę zgody Zarządcy nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w skardze nie przesądza, jak prawidłowo zwrócił uwagę DIS w odpowiedzi na skargę, o tym że w ww. lokalu, stanowiącym własność Skarżących, była prowadzona działalność gospodarcza przez Skarżącą. Prawidłowe jest również ocena dokonana przez organy podatkowe, że samo udostępnienie synowi, na mocy umowy użyczenia, ww. lokalu, między innymi do zaspokajania przez niego potrzeb mieszkaniowych, nie oznacza, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w tym lokalu, a tym samym miała możliwość zaliczyć w koszty uzyskania przychodu ww. spornych wydatków w proporcji wskazanej przez nią. Sąd wskazuje przy tym, że w tym zakresie organy podatkowe nie rozważyły pośredniego związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami z prowadzoną przez Skarżącą działalności gospodarczej. Skarżąca co w sposób niewątpliwy wynika z akt sprawy uzyskała przychód z umowy o dzieło wykonanej na jej rzecz, przez jej syna, który zamieszkiwał w użyczonym mu lokalu. Sąd ocenia jednak, że wadliwość ta nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, w sytuacji gdy organy podatkowe w sposób bezsporny wykazały, że istniały nieprawidłowości w sposobie dokumentowania poniesionych, spornych wydatków, związanych z lokalem w W. w księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej przez stronę Skarżącą. W świetle akt sprawy niewątpliwym jest, że Skarżąca, która w koszty chciała zaliczyć część opłat eksploatacyjnych nie przedstawiła w sposób należyty dokumentów, o których mowa w § 14 ust. 2 w związku z § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, na podstawie których płacony był czynsz zarządcy nieruchomości (przedłożyła jedynie dowód w postaci zawiadomienia przez Zarządcę nieruchomości o wysokości opłat na dzień na 1 października 2004r.), jak również dokumentów – np. faktur lub rachunków, na podstawie których opłacała należności za energię elektryczną, o których mowa w dowodzie wewnętrznym. Sąd wyjaśnia ponadto, że organ odwoławczy zwrócił w sposób prawidłowy uwagę, że Skarżąca ponoszonych wydatków nie wprowadzała do księgi przychodów i rozchodów, tak jak nakazuje to treść § 17 ust. 2 ww. rozporządzenia – po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym. Sąd zauważa ponadto, że jakkolwiek możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskanym przychodem, na podatniku prowadzącym księgę przychodów i rozchodów ciążą obowiązki wynikające z powołanego przez organy podatkowe rozporządzenia w związku z art. 193 § 3 O.p. Ostatni z przepisów stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Natomiast z art. 193 § 1 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Powinny one zatem odzwierciedlać stan rzeczywisty (§ 2 art. 193 O.p.). Organ podatkowy, stosownie do art. 193 § 4 O.p., ma obowiązek nie uznać za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Tym samym prawidłowe było również przyjęcie przez organy podatkowe, że księgi prowadzone przez skarżącą były nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Sąd mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.