III SA/Wa 717/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, ( sprawozdawca ), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi U. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. z siedzibą w B. kwotę 15 582 zł (słownie: piętnaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R,. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") działając na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] listopada 2012 r. i upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 14 listopada 2012 r. przeprowadził czynności kontrolne wobec U. z siedzibą w Belgii (zwanej dalej: "Skarżącą"), w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. Następnie w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] września 2014 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za luty 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Z uzasadnienia powyższej decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż w 2012 r. Skarżąca była spółką akcyjną z siedzibą w Belgii, zidentyfikowaną na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze w państwie, w którym podatnik posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania. Skarżąca w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. oraz w informacjach podsumowujących VAT-UE wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do U. z siedzibą w Bułgarii na łączną kwotę 118.811 zł. Dostawa ta potwierdzona została fakturą z dnia 22 lutego 2012 r. o nr: [...]. Na fakturze VAT warunki dostawy określone zostały jako CIP Incoterms 2010 (sprzedawca organizuje oraz odpowiada za transport towarów, opłaca ubezpieczenia, cło). W dołączonych do ww. faktur dokumentach przewozowych CMR, jako nadawcę towaru wskazano B. Sp. z o.o. P., w rubryce odbiorca wpisano U. z siedzibą w Bułgarii. W rubryce "postanowienia odnośnie przewoźnego" wpisano CIP S. Odbiór towaru został potwierdzony na dowodach CMR przez odbiorcę. W wyniku analizy dokumentów źródłowych stwierdzono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii zostały przez Skarżąca nabyte w B. z siedzibą w Holandii i w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług wykazywany był podatek naliczony do odliczenia wykazany na fakturach VAT zakupu według stawki VAT 23%. Ponadto ustalono, że Skarżąca dokonywała dostaw i nabyć tych samych towarów do i od R. S.A., ewidencjonując w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT odpowiednio podatek należny z tytułu sprzedaży i podatek naliczony z tytułu zakupu według stawki VAT - 23 %. Finalnie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do U. w Bułgarii (według stawki VAT 0%). W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Spółki, tj. w B. oraz w B. Sp. z o.o. P. ustalono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii zostały nabyte w B. Sp. z o.o. P. - producenta i ich załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy w Bułgarii. Wskazujac na przebieg transakcji, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Skarżąca była uczestnikiem tzw. transakcji łańcuchowych polegających na transportowaniu tego samego towaru od pierwszego do ostatniego podmiotu. Łańcuchy dostaw towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii przedstawiały się następująco B. Sp. z o.o. (B. - z polskim NIP-em) sprzedawała towar ze stawką VAT 23% do B. (z polskim NIP-em). Następnie B. sprzedawała ten sam towar ze stawką VAT 23 % dla Skarżącej z polskim NIP-em. Z kolei Skarżąca dokonywała sprzedaży do R. S.A. (z polskim NIP-em) ze stawką VAT 23%. Jednocześnie R. S.A. odsprzedawała towar dla Skarżącej z polskim NIP- em ze stawką VAT 23%, która w dalszej kolejności dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu w Bułgarii ze stawką VAT 0%. Odwołując sie do art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: “ustawa o VAT"), organ kontroli skarbowej uznał, że transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. Sp. z o.o. P. a B. Holandia, zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii (według Incoterms CIP) dokonała B. w P. i ten podmiot miał prawo skorzystania ze stawki VAT 0%. Natomiast pozostałe w łańcuchach tych dostaw podmioty, w tym Skarżąca powinny zarejestrować się dla celów podatku od wartości dodanej w Bułgarii i tam rozliczyć ten podatek. Ponadto stwierdzono, iż Skarżąca dwukrotnie uczestniczyła w każdym łańcuchu transakcji, które wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii, tj. transakcji: - na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia [...].02.2012 r. nabyła towary w B. i odliczyła podatek naliczony wykazany na ww. fakturze zakupu według stawki 23%, w lutym 2012 r. w kwocie [...] zł, - na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].02.2012 r., Spółka nabyła towary od R. S.A. i odliczyła podatek naliczony wykazany na fakturze zakupu według stawki 23% w lutym 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi błędnego rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. aktur VAT. Skarżąca w opisywanych łańcuchach dostaw do Bułgarii wystawiła także fakturę zawiarającą sprzedaż tych samych towarów do R. S.A. na podstawie faktury VAT z [...] lutego 2012 r. (nr [...]) i w ewidencji sprzedaży VAT wykazała podatek należny według stawki 23%, w lutym 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej wskazał, że w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. Skarżąca wykazała ponadto wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do R. Belgia na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. oraz L. Belgia na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].02.2012 r. o wartości łącznej [...] zł, (VAT 0% - 0,00 zł). Na ww. dokumentach wskazano warunki dostawy odpowiednio D. i D. Na podstawie elementów opisanych przy wewnątrzwspólnotowych dostawach tych samych towarów do Bułgarii w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej utworzył łańcuch dotyczący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Belgii w lutym 2012 r. Uznano, że Skarżąca powinna była zarejestrować się w państwie przeznaczenia towaru, tj. w Belgii i transakcja pomiędzy R. S.A. a Skarżącą powinna być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w której to występuje z belgijskim numerem NIP. Zdaniem organu podatek od wartości dodanej powinien zostać rozliczony przez Skarżąca w Belgii. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie miała ona prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT jak również do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nabycia towaru od R. S.A. nr . nr [...] z dnia [...].02.2012 r. w kwocie [...] zł i nr [...] z dnia [...].02.2012 r. w kwocie [...] zł, razem [...] zł. W deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. Skarżąca wykazała również eksport towarów do Serbii, Rosji i na Ukrainę w kwocie [...] zł. opodatkowany stawką VAT 0% (13 stransakcji). Na fakturach wystawionych przez Skarżacą dokumentujących eksport towarów posługiwała się polskim numerem identyfikacji podatkowej i wykazuje stawkę VAT 0%. Wobec braku dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu na Ukrainę i do Rosji, uznano, że zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, do sprzedaży tej mają zastosowanie stawki VAT właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (stawka 23 %). Końcowo organ stwierdził, że księgi podatkowe - ewidencje Skarżącej prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za luty 2012 r. były prowadzone nierzetelnie i nie uznał się ich za dowód w części zawartych w nich zapisów dotyczących: - niezaewidencjonowania w ewidencjach zakupu faktur zakupu towarów od R. S.A., NIP: [...], ze stawką VAT 0% w lutym 2012 r., - zaewidencjonowania w ewidencjach zakupu i odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez R. S.A., wykazanych jako WDT do Belgii, za luty w kwocie [...] zł, - zaewidencjonowania w ewidencjach zakupu i odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez R. S.A. wykazanych jako WDT do Bułgarii, za luty w kwocie [...] zł, - zaewidencjonowania w ewidencjach zakupu i odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez B. wykazanych jako WDT do Bułgarii za luty w kwocie [...] zł, - błędnego zaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży za luty 2012 r. faktur VAT oznaczonych jako dostawy poza terytorium kraju, zamiast sprzedaży według stawki 23% na wartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu tej sprzedaży w wysokości [...] zł. Organ na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazjąc, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Pismem z dnia 9 października 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że: - za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii należy uznać pierwsze w kolejności transakcje w łańcuchu dostaw towarów, a więc dostawy dokonane przez B. Sp. z o.o. na rzecz B., a nie dostawy towarów dokonane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy; - za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Belgii należy uznać dostawy dokonywane przez R. S.A. na rzecz Skarżącej, a nie dostawy towarów dokonywane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy; 2) art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia towarów: - od B. oraz od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Bułgarii, - od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Belgii, 3) art. 41 ust. 6 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, zatem zobowiązana była do zastosowania stawki 23% do dostaw towarów wykazanych w poz. 21 deklaracji VAT-7, jako dostawy poza terytorium kraju w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r., 4) art. 122 oraz art. 187 §1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214, z późn. zm., dalej: u.k.s.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu zebrania dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju w wyniku transakcji poprzedzających w łańcuchu transakcji dostawy dokonane przez Skarżącą. W odwołaniu Skarżąca uznała za błędne stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżanej decyzji, zgodnie z którym transport w łańcuchu dostaw kończącym się transakcją WDT do Bułgarii, należy przypisać do pierwszej dostawy w tym łańcuchu, czyli do dostawy dokonywanej przez B. Sp. z o.o. na rzecz B. W konsekwencji w ocenie Skarżącej nie jest zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, że to B. Sp. z o.o. dokonywał transakcji WDT, a wszystkie kolejne transakcje były transakcjami opodatkowanymi w miejscu zakończenia transportu towarów, czyli w Bułgarii. Zdaniem Spółki, błędne jest również uznanie przez organ kontroli skarbowej, że skoro to B. Sp. z o.o. poniósł koszty transportu, tj. opłacał przewoźników oraz rozpoznawał z tytułu nabytych usług przewozu import usług, to transport należy przypisać do B. Sp. z o.o. Stanowisko, zgodnie z którym przy przyporządkowaniu transportu nie jest istotne, który podmiot poniósł koszty transportu (opłacił przewoźników) znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Powyższe rozumienie zasad przyporządkowywania transportu do danej dostawy w łańcuchu dostaw znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Posiłkując się przykładowymi interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów oraz orzecznictwem TSUE Skarżąca zauważyła, że okoliczność, iż sprzedawca towaru fizycznie nie organizuje transportu i nawet nie ponosi jego kosztów, nie wyklucza mozliwości przyporządkowania dostawy do transportu, zgodnie z okolicznościami dotyczącymi jego dostawy. Zaznaczyła, iż taka sytuacja wystapiła w przypadku transakcji WDT. Skarżąca nie organizowała fizycznie transportu, tym niemniej w świetle całokształtu okoliczności całego łańcucha transakcji należy uznać, iż to do dostawy pomiędzy Spółką i ostatecznym nabywcą w Bułgarii należy przypisać transport towarów. Wynika to przede wszystkim z faktu, że to ta ostatnia transakcja w całym łańcuchu dostaw jest powodem, dla którego towar jest transportowany do Bułgarii, zatem to w efekcie transakcji pomiędzy Spółką i podmiotem bułgarskim dochodzi do transportu towarów. Transport ten faktycznie jest opłacany i fizycznie organizowany przez B. Sp. z o.o., tym niemniej, gdyby nie ta ostatnia transakcja (Spółka nabywca bułgarski), to do transportu towaru do Bułgarii w ogóle by nie doszło. Spółka zawarła umowę z bułgarskim podmiotem na dostarczenie mu towaru do Bułgarii i to ona odpowiada za ten transport do Bułgarii wobec bułgarskiego podmiotu. Potwierdza to również zastosowana reguła Incoterms CIP, zgodnie z którą Spółka odpowiada za transport towaru do ostatecznego nabywcy. Za niezgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji uznała stwierdzenie, że to transakcja pomiędzy B. Sp. z o.o. i B. skutkowała transportem towaru do Bułgarii. Spółka jest więc podmiotem, który transportuje towar do Bułgarii, ponieważ to w wyniku jego dostawy do bułgarskiego podmiotu dochodzi w ogóle do transportu towaru do Bułgarii. Okoliczność, że technicznego koordynowania i opłacenia transportu, na podstawie uzgodnień ze Spółką, dokonywał B. Sp. z o.o., nie ma w jej ocenie znaczenia dla przyporządkowania transportu. Za niezrozumiałe uznała powiązanie przez organ kontroli skarbowej daty wystawienia faktury z tym, czy wcześniejsze transakcje w łańcuchu były dokonywane na terytorium Polski. W ocenie Skarżącej nie ma żadnych podstaw dla uznania, że data wystawienia faktury w łańcuchu transakcji, będąca datą wcześniejszą lub późniejszą od daty fizycznego transportu towarów (szczególnie w rozpatrywanej sprawie, gdy faktury są wystawiane przez automatyczny system Matrix, funkcjonujący w ramach Grupy R., w skład której wchodzi m.in. R. S.A. oraz Skarżąca) ma jakiekolwiek znaczenie dla stwierdzenia, czy dana transakcja była dokonywana w Polsce, czy już w Bułgarii. W przypadku transakcji łańcuchowych należy bowiem brać pod uwagę całokształt okoliczności, w tym ekonomiczny sens transakcji, z których w rozpatrywanej sprawie wynika, że WDT należy przyporządkować do sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz U. Zdaniem Skarżącej prawo do rozporządzania towarami pomiędzy B. Sp. z o.o. i B. z całą pewnością zostało przeniesione na terytorium Polski i B. posłużył się polskim numerem NIP w transakcji z B. Sp. z o.o. z polskim numerem NIP posłużyła się również Skarżąca w transakcji z B. oraz R. S.A. w transakcji ze Skarżącą i dopiero ostateczny nabywca posłużył się bułgarskim NIP w transakcji ze Skarżącą. Zatem nie ma żadnych przesłanek, żeby wbrew intencjom uczestników transakcji, to do dostawy pomiędzy B. Sp. z o.o. i B. przypisać transport towarów. W konsekwencji, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych od B. (transakcje nr 2 w łańcuchu) oraz R. S.A. (transakcje nr 4 w łańcuchu) - z tytułu łańcuchów transakcji, w ramach których Spółka rozpoznawała WDT do Bułgarii. W ocenie Skarżącej, decyzja organu I instancji naruszała zasadę proporcjonalności, bowiem skutki tej decyzji i przesłanki jej wydania w tym zakresie są nieproporcjonalnie wysokie w stosunku do celów wynikających z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Według Skarżącej, art. 22 ust. 2 ww. ustawy wprowadza generalną zasadę, że w transakcjach łańcuchowych tylko jednej transakcji można przypisać transport towarów. Zasada ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Spółki, jak zostało wskazane powyżej, przepis ten nie wprowadza jednoznacznych i sztywnych zasad ustalania, której transakcji należy przypisać transport. Mając na uwadze definicję WDT, należy dojść do wniosku, że to od ustaleń pomiędzy stronami zależy, czyjej transakcji przypisany jest transport. W rozpatrywanym łańcuchu transakcji transport został wykazany tylko raz, w transakcji pomiędzy Spółką i ostatecznym nabywcą w Bułgarii. Na poprzednich etapach łańcucha transakcji strony wykazywały transakcje nieruchome, opodatkowane w Polsce, wykazując i płacąc z ich tytułu podatek VAT należny. Tak rozumiany przez strony sposób przypisania transportu był całkowicie zgodny z zasadą jednokrotnego przypisania transportu, nie powodował też żadnego ryzyka uszczuplenia należności budżetu Polski - na wszystkich, poza ostatecznym, etapach transakcji VAT był płacony w Polsce. W ocenie Spółki, organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że transport towarów do Belgii należy przypisać dostawom dokonanym przez R. S.A. na rzecz Skarżącej. Przyczyny, dla których takie przypisanie jest bezzasadne, są analogiczne jak wskazane powyżej, dotyczące transportu do Bułgarii. Zdaniem Spółki, z całokształtu okoliczności transakcji wynika, że transport towarów do Belgii związany jest z dostawą towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz belgijskiego odbiorcy. Nie zmienia tego reguła Incoterms przyjęta przez strony dla transakcji pomiędzy R. S.A. i Spółkę (reguła DDP). Zastosowanie tej reguły wynika z pozycji i roli R. S.A. w grupie R., jako centralnej spółki zabezpieczające ryzyko takie jak ryzyko utraty towarów w trakcie transportu. Tym niemniej, to transakcje dokonywane przez Spółkę generują potrzebę transportu towarów do Belgii, a nie transakcję pomiędzy R. S.A. i Spółką. Wynika to również z funkcjonowania automatycznego systemu księgowego Matrix w Grupie R., w skład której wchodzą zarówno R. S.A., jak i Spółka. Następnie Spółka przedstawiła zasady funkcjonowania automatycznego systemu księgowego Matrix w Grupie R. W ocenie Skarżącej, organ kontroli skarbowej z uwagi na błędnie rozumienie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT dokonał jego zastosowania niezgodnie z ekonomicznym sensem transakcji WDT do Belgii. Organ pierwszej instancji przyporządkował transport podwójnie błędnie: pomijając okoliczności transakcji (zgodnie z którymi transport przyporządkowywała Spółka) oraz pomijając literalne brzmienie przepisu. W ocenie Spółki, błąd organu pierwszej instancji wynika z okoliczności że art. 22 ust. 2 ustawy o VAT nie daje wyraźnych, jednoznacznych i zawsze prawdziwych przesłanek co do przypisania transportu do konkretnej dostawy w łańcuchu dostaw, szczególnie gdy łańcuch dostaw liczy nie 2 dostawy, a 5 dostaw, jak jest w przypadku WDT do Belgii. Zdaniem Spółki decydujące dla przypisania transportu do konkretnej dostawy powinny być ustalenia pomiędzy stronami. Same reguły Incoterms opisane na fakturach, rozpatrywane bez uwzględnienia okoliczności całej transakcji, mogą prowadzić do konkluzji sprzecznych z rzeczywistym przebiegiem transakcji. W ocenie Skarżącej błędne jest stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżanej decyzji, zgodnie z którym z powodu błędnego w ocenie organu rozpoznania WDT, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu od R. S.A. (transakcje nr 4 w łańcuchu) - z tytułu transakcji, w ramach których Spółka rozpoznawała WDT do Belgii. Spółka wskazała, że transakcja pomiędzy R.S.A. i Skarżącą nie stanowi jednakże transakcji niepodlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli można by ją uznać za WDT towarów z Polski. Transakcja WDT jest dostawą towarów, opodatkowaną w Polsce, dla której można zastosować stawkę 0% VAT, jeżeli spełnione są pewne warunki formalne. Według Skarżącej opodatkowanie WDT stawką 23% VAT, zamiast 0% VAT, nie oznacza, że nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zawierającej błędnie naliczony VAT ze stawką 23% VAT. Błąd w stawce VAT nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym bardziej, że R. S.A. nie miał możliwości zafakturowania Skarżącej ze stawką 0% VAT, skoro Spółka nie przedstawiała R. S.A. numeru NIP z Belgii, tylko polski numer NIP. R. S.A. musiał więc stosować stawkę 23% w dostawach na rzecz Skarżącej. Zastosowanie stawki 23% do transakcji WDT, dla której sprzedawca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT, co wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT, nie może wykluczać prawa do odliczenia VAT naliczonego przez nabywcę towarów. Jeżeli dostawca nie ma możliwości zastosowania stawki 0% VAT do transakcji WDT, wówczas WDT jest zwykłą dostawą towarów, związaną wprawdzie z ich transportem, ale opodatkowaną w Polsce, z krajową stawką VAT. W związku z tym Skarżąca stwierdziła, że zaskarżana decyzja jest więc w tym zakresie niezgodna z art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka zauważyła, że jej stanowisko, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. w interpretacji indywidualnej z dnia 22.07.2011 r. nr IBPP2/443-B29/ll/RSz, z dnia 02.06.2013 r. nr IPPP3/443-252/13-2/JK). W ocenie Skarżącej ustalenia organu, że w kontrolowanym okresie nie dokonywała transakcji poza terytorium kraju, ponieważ nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że towary zostały przetransportowane z Polski na terytorium innego państwa są oparte na niepełnym materiale dowodowym. Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji wymaga od niej posiadania dokumentów transportowych potwierdzających wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa, podczas gdy nie dokonywała takiego wywozu. Dostawy Skarżącej były dostawami dokonywanymi na terytorium innego niż Polska państwa. Dostawy te, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, były opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów, następowały bowiem już po przetransportowaniu towarów na terytorium danego państwa przez sprzedawców, na wcześniejszych etapach transakcji w łańcuchu dostaw. Zaznaczyła, iż nie dysponuje więc dokumentami CMR czy tym bardziej dokumentami eksportowymi, ponieważ nie dokonywała eksportu, nie dokonywała odpraw celnych, nie były na nią wystawiane żadne dokumenty transportowe. Wskazała, że organ pierwszej instancji wymaga posiadania dokumentów, których posiadać nie może, ponieważ są one w posiadaniu jej kontrahentów lub jeszcze wcześniejszych dostawców w rozpatrywanych łańcuchach dostaw, którzy mogą w ogóle nie być jej kontrahentami. Jednocześnie zauważyła, iż w myśl art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, sprzedawca dokonujący dostaw opodatkowanych poza terytorium kraju, nie musi posiadać żadnych dowodów wywozu towaru do miejsca ich przeznaczenia, nie jest zobowiązany posiadać żadnych dokumentów wywozowych, żeby móc zakwalifikować swoje dostawy, jako dostawy dokonywane poza terytorium kraju. Skarżąca podniosła, że może zwrócić się z prośbą do B., B. Sp. z o.o. lub do R. S.A. o dostarczenie stosownych dokumentów eksportowych, potwierdzających że doszło do wywiezienia towarów z Polski. Ponadto wskazała, że starała się uzyskać te dokumenty od swoich kontrahentów. W takim zakresie, w jakim Spółka zdobyła te dokumenty, organ kontroli skarbowej potwierdził prawidłowość zakwalifikowania dostaw, jako dostaw poza terytorium kraju. Zdaniem Skarżącej kontrahenci nie mają obowiązku przekazać jej swoich dokumentów eksportowych. Zdaniem Skarżącej to organ kontroli skarbowej powinien był zwrócić się do B. Sp. z o.o., B. lub do R. S.A. o przedstawienie dowodów wywozu towarów z Polski. Dotyczy to w szczególności transakcji, w których to R. S.A. wykazywał dostawy na rzecz Spółki, jako eksport towarów. Mimo to organ kontroli skarbowej nie zwrócił się do R. S.A. o dostarczenie kopii dokumentów eksportowych. W efekcie, w ocenie Spółki, organ pierwszej instancji nie dokonał dostatecznie wnikliwej oceny materiału dowodowego i nie dążył do ustalenia, który podmiot w istocie dokonał eksportu z terytorium Polski. Ustalił jedynie okoliczność, że Spółka nie dysponuje dokumentami eksportowymi. Skarżąca uzupełniła odwołanie pismem z dnia 26 listopada 2014 r. dodatkowo zarzucając naruszenie: - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca powinna była zastosować stawkę 23% do dostaw dokonanych poza terytorium Polski; - art. 2 pkt 8 lit. a oraz art. 22 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że dostawy towarów realizowane przez Skarżącą są dostawami związanymi z transportem towarów; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawy towarów dokonane poza terytorium kraju, dokumentowane fakturami, na których podany został polski numer NIP Spółki oraz zawierające stawkę VAT 0% i wykazane w polskiej deklaracji VAT-7 Spółki, powinny być uznane za dostawy towarów dokonane na terytorium Polski. Uzasadniając powyższe zarzuty przedstawiła schemat transakcji w grupie R. i dokonała szczegółowego opisu tych transakcji, ze wskazaniem roli poszczególnych podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Skarżąca podkreśliła, że nie jest w żaden sposób powiązana z B. Sp. z o.o. lub B. nie jest stroną transakcji dokonywanych pomiędzy B. Sp. z o.o. i B., a więc nie jest w stanie wejść w posiadanie faktur wystawianych przez B. Sp. z o.o. na rzecz B., czy innych dokumentów handlowych obowiązujących w relacji pomiędzy B. Sp. z o.o. i B. Spółka nie ma również informacji o warunkach transakcji pomiędzy B. Sp. z o.o. i B., nie może ich zresztą mieć, ponieważ informacje te stanowią tajemnicę handlową. Skarżąca nie ma również żadnych formalnych narzędzi, czy podstaw do żądania od B. lub B. Sp. z o.o. dostarczenia tych informacji. Zakwestionowała twierdzenia organu, iż nie dokonuje dostaw poza terytorium kraju, tylko eksport towarów. Stwierdziła, że R. S.A. (jako dostawca Skarżącej), dokonywało eksportu towarów, R. S.A. posiada dokumenty celne, zatem dostaw Skarżącej nie sposób zakwalifikować inaczej, jak tylko dostawy poza terytorium kraju. W jej ocenie formalne kwestie związane z fakturowaniem nie mogą zmieniać kwalifikacji podatkowych tych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyji odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT stwierdził, że wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu lub wysyłki, powinny być opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów, tj. w Bułgarii. Doszło zatem do tzw. ruchomej transakcji pomiędzy B. Sp. z o.o. P. a B. Holandia, a wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii według Incoterms CIP dokonała B. w P. i ten podmiot miał prawo skorzystania ze stawki VAT 0%. W konsewkecnji uznał, że pozostałe w łańcuchach dostaw podmioty, w tym Skarżąca powinny zarejestrować się dla celów podatku od wartości dodanej w Bułgarii i tam rozliczyć ten podatek. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku czynności u kontrahenta Skarżącej ustalono, że B. Sp. z o.o. organizowała transport towarów na warunkach CIP Incoterms (była nadawcą towarów, ubezpieczycielem dostaw) przygotowywała pełną dokumentację wywozową, którą dysponuje, posiada w swojej dokumentacji potwierdzenia dostawy towarów (w tym wypadku do U. w Bułgarii), a także ponosiła koszty transportu. Okoliczności te w ocenie organu odowałwczego potwierdzały, że to B. Sp. z o.o. ponosiła odpowiedzialność za dostarczenie towaru do miejsca docelowego w Bułgarii, co przeczyło twierdzeniom Skarżącej, że B. Sp. z o.o. nadawała towary, przenosząc jednocześnie prawa do rozporządzania towarami na dalszych nabywców w momencie załadowania towarów na środek transportu i dalsze ryzyko związane z transportem spoczywało na Skarżącej. W toku czynności u kontrahenta ustalono, że w sytuacjach, gdy B. Sp. z o.o. dokonywała dostaw na warunkach FCA Incoterms nie zajmowała się organizacją transportów i nie dysponuje żadnymi dokumentami związanymi z transportami, zatem to uzasadniało w ocenie organu, że w transakcjach przestrzegane były reguły handlowe Incoterms. Organ podniósł, iż Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na uzgodnienia z kontrahentami występującymi w łańcuchach dostaw, żadnych umów handlowych, które potwierdziłyby opisany w odwołaniach model biznesowy stosowany w grupie R., a pomimo wielokrotnych wezwań nie udzieliła informacji dotyczących stosowania reguł Incoterms w transakcjach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Skarżąca dwukrotnie uczestniczyła w każdym łańcuchu transakcji, które wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii, tj. transakcji nabycia towarów w B. oraz R. S.A. Błędne rozpoznanie ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, skutkowało dla Skarzacej brakiem podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT. Organ wyjaśnił, iż w łańcuchu dostawy R. S.A. występuje dwa razy, jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA) jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP). Transakcja ruchoma, której należy przypisać transport towaru występuje pomiędzy R. S.A. a Skarżącą, która powinna była zarejestrować się w państwie przeznaczenia towaru (Belgia). Transakcja pomiędzy R. S.A, a Skarżącą powinna być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w której ta ostatnia występuje z belgijskim numerem NIP. Nie miała ona zatem prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT ani do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nabycia towaru od R. S.A. Skarżąca w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. wykazała również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do R. NV (Belgia) oraz do L. Belgia, w której była również uczestnikiem transakcji łańcuchowej. Na skutek przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. P. ustalono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do R. (Belgia) zostały nabyte w tej spółce - ich producenta i załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy w Belgii. Organ odwoławczy wskazał, iż B. Sp. z o.o. (B.) z polskim NIP-em sprzedawała towar (ze stawką VAT 23%) do B. z polskim NIP-em z regułą FCA. Nastepnie B. sprzedawała ten sam towar ze stawką VAT 23% do U. z polskim NIP-em z regułą FCA Incoterms. Z kolei Skarżąca dokonywała sprzedaży do R. S.A. z polskim NIP- em ze stawką VAT 23% i I. FCA. Ostatecznie R. S.A. odsprzedawała towar do Skarżącej stosując regułę handlu DDP i stawkę VAT 23%. Natomiast Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu z Belgii z belgijskim NIP-em z regułą DDP ze stawką VAT 0%. Odnośnie wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. oraz zakwestionowanego eksportu towarów do Serbii, Rosji i na Ukrainę w kwocie [...] (opodatkowanego stawką VAT 0%), organ odowławczy wskazał na przeprowadzone w tym zakresie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dokonane w B. Sp. z o.o. gdzie stwierdzono, iż towar przeznaczony następnie na eksport pochodził z B. Sp. z o.o. Potwierdzały to faktury VAT wystawione przez U. na rzecz L. Ukraina, U. D.O.O., Serbia i U. OOO. Rosja zawierające oznaczenie pochodzenia (towaru), jakim była Polska. Jednoczesnie przy warunkach dostawy na Ukrainę i do Rosji widniało określenie "FCA P.". Do faktur tych nie załączono żadnego dokumentu potwierdzającego wywóz towarów z terytorium kraju i UE, zgłoszeń celnych ani dokumentów przewozowych CMR, potwierdzających wywóz oraz odbiór towarów u kontrahentów Spółki. W toku przeprowadzanych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów B., Holandia i R. S.A., Luksemburg ustalono, że podmioty te nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski, ani nie wykazały eksportu towarów w swoich deklaracjach VAT-7. W konsekwencji przyjęto, że to B. Sp. z o.o. dokonała w lutym 2012 r. eksportu towarów do Serbii na warunkach CIP Incoterms i posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski - komunikaty IE 599. Dostawy towarów do Serbii zostały potwierdzone w tej spółce (3 faktury VAT nr: [...] z dnia [...].02.2012 r., [...] z dnia [...].02.2012 r. i [...] z dnia [...].02.2012 r. o łącznej wartości [...]) i ujęte w zestawieniu transakcji wykazanych w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. jako dostawy poza terytorium kraju. Zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT stwierdzono, że eksportu towarów do Serbii (według Incoterms CIP) dokonała B. w P. i to ona miała prawo skorzystania ze stawki VAT 0%. Natomiast pozostałe w łańcuchach tych dostaw podmioty, w tym Skarżąca mogły rozliczyć podatek w państwie zakończenia wysyłki. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca nie dokonywała eksportu towarów i dokonywała dostaw poza terytorium kraju oraz niezasadnie posługiwała się polskim numerem identyfikacji podatkowej (preferencyjna stawka VAT 0 % była stosowana przynajmniej 2 razy). Zakup towarów w R. S.A. jak też sprzedaż towaru do państw spoza UE nie powinna być zatem wykazywana w polskich deklaracjach VAT-7. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca w lutym 2012 r. dokonywała eksportu towarów, a nie dostaw poza terytorium kraju. W związku z brakiem dokumentów wywozowych, potwierdzających eksport, zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, do dostaw tych miały zastosowanie stawki VAT właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, (stawka podtsawowa 23%). Podatek należny z tytułu sprzedaży towarów na Ukrainę i do Rosji za luty 2012 r. wynosił [...] zł. Organ odwoławczy potwierdził, iż na podstawie art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej oraz 193 § 4 tej ustawy, księgi podatkowe - ewidencje Skarżącej prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za luty 2012 r. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w części zawartych w nich zapisów dotyczących: - niezaewidencjonowania w ewidencjach zakupu faktur zakupu towarów od R. S.A., ze stawką VAT 0% w lutym 2012 r. - zaewidencjonowania w ewidencjach zakupu i odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez R. S.A., wykazanych jako WDT do Belgii, za luty w kwocie [...] zł, - zaewidencjonowania w ewidencjach zakupu i odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez R. S.A. wykazanych jako WDT do Bułgarii, za luty w kwocie [...] zł, - zaewidencjonowania w ewidencjach zakupu i odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez B. wykazanych jako WDT do Bułgarii za luty w kwocie [...] zł, - błędnego zaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży za luty 2012 r. faktur VAT oznaczonych jako dostawy poza terytorium kraju, zamiast sprzedaży według stawki 23% na wartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu tej sprzedaży w wysokości [...] zł. W związku z powyższym zarzuty odwołania uznał za nie zasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 22 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że: - za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii należy uznać pierwsze w kolejności transakcje w łańcuchu dostaw towarów, a więc dostawy dokonane przez B. sp. z o.o. na rzecz B., a nie dostawy towarów dokonane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy; - za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Belgii należy uznać dostawy dokonywane przez R. S.A. na rzecz Skarżącej, a nie dostawy towarów dokonywane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy; 2) art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia towarów: - od B. oraz od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Bułgarii, - od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Belgii, 3) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, zatem zobowiązany był do zastosowania stawki 23% do dostaw towarów wykazanych w poz. 21 deklaracji VAT-7, jako dostawy poza terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zasadniczo te same argumenty, które podniosła wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Pismem procesowym z dnia 30 czerwca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił skargę zarzucając zaskarżonej decyzji dodatkowo naruszenie: - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastsowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, przez co zobligowana była do zastosowania podstawowej stawki podatku od towarów i usług do dostaw towarów wykazanych poz. 21 w deklarcji VAT jako dostawy poza terytroium kraju lub "omyłkowo" wykazanych jako eksport towarów w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r., - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawy towarów dokonane poza terytorium kraju, dokumentowane fakturami, na których podany został polski numer NIP Spółki oraz zawierające stawkę 0% VAT i wykazane w polskiej deklaracji VAT-7 Spółki, powinny być uznane za dostawy towarów dokonane na terytorium Polski, - art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacja podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu zebrania dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju w wyniku transakcji poprzedzających w łańcuchu transakcji dostawy dokonane przez Skarżącą. W uzasadnieniu Spółka potwierdziła swoje stanowisko wyrażone w skardze, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie uznał, że miejsce dostaw towarów realizowanych przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy z państwa trzeciego (Serbia, Rosja lub Ukraina) znajduje się w Polsce. Zdaniem Spółki jej dostawy były dostawami dokonywanymi na terytorium innego niż Polska państwa. Dostawy te, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., były opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów, następowały bowiem już po przetransportowaniu towarów na terytorium danego państwa przez sprzedawców, na wcześniejszych etapach transakcji w łańcuchu dostaw. W ocenie Skarżącej nie ma znaczenia, czy Skarżąca albo dostawcy Skarżącej posiadają dokumenty eksportowe potwierdzające wywóz towarów z Polski, jeżeli dostawy te podlegają opodatkowaniu na terytorium państwa trzeciego. W ocenie Skarżącej wymaganie od niej przedstawienia dokumentów eksportowych, potwierdzających eksport towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej dokonywany przez podmioty na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji (B. Sp. z o.o., B. lub R. S.A.) nie znajduje żadnych podstaw, ponieważ nie ma ona ani obowiązku, ani możliwości posiadania tych dokumentów. Skarżąca powołała się na uzyskane kopie dokumentów eksportowych posiadanych od B., z których w ocenie Skarżącej wynika, że zgłoszenia celne były dokonywane przez B., która jest wskazana jako eksporter na tych dokumentach. Dodatkowo, załączyła tabelę ze sporządzonymi przez organ I instancji łańcuchami transakcji za luty 2012 r. z zaznaczonymi transakcjami, dla których otrzymała od swoich kontrahentów dokumenty eksportowe. Zaznaczyła, iż jej kontrahenci posiadają dokumenty eksportowe, potwierdzające wywóz towarów oraz dokonanie eksportu na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, przed dostawą dokonywaną przez Spółkę na rzecz finalnego klienta, która w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej miałaby stanowić eksport towarów. Według Skarżącej w świetle załączanych dokumentów eksportowych nie znajdują potwierdzenia ustalenia organu I instancji podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którymi czynności sprawdzające przeprowadzone przez organy skarbowe w B. Sp. z o.o. wykazały jedynie istnienie dokumentów potwierdzajacych eksport towarów do Serbii (3 transakcje), natomiast czynności sprawdzające w B. lub R. S.A. wykazały, że podmioty te nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski. Zdaniem Spółki, organy podatkowe nie wykonały swoich obowiązków w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego, rażąco naruszając zasady prowadzenia postępowania dowodowego oraz zasadę wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ramach postępowania dowodowego, organy podatkowe powinny przeprowadzić rzetelne czynności sprawdzające u jej kontrahentów, w razie potrzeby odwołując się do danych z Systemu Kontroli Eksportu. Skarżąca zarzuciła, iż Organ podatkowy wymagał od niej dowodów, które sam z łatwością może uzyskać - poprzez czynności sprawdzające w R. S.A. i dostęp do Systemu Kontroli Eksportu. Według Skarżącej ustalenia organu I instancji podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym. W ocenie Skarżącej dokonywany był wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Wywóz ten, jak wielokrotnie stwierdzała Skarżąca, był dokonywany na wcześniejszych etapach transakcji, tj. przez B. Sp. z o.o., B. lub R. S.A. Tym samym za niezasadne uznała twierdzenia organu I instancji podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż powinna rozpoznawać eksport, a skoro nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, to nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Zaznaczyła, iż załączone dokumenty eksportowe w pełni potwierdzają schemat transakcji prezentowany przez Spółkę w toku postępowania. Skarżąca podkreśliła, że z perspektywy polskich przepisów ustawy o VAT, oznaczenie polskiego numeru NIP na fakturze dokumentującej transakcję dokonaną poza terytorium kraju jest dopuszczalne, bowiem nie ma żadnego przepisu, który by tego zabraniał. Podniosła ponadto, iż w kontrolowanym okresie nie miała możliwości technicznych, które pozwoliłyby jej na wystawienie prawidłowych faktur, dokumentujących dostawy dokonane na terytorium Rosji, Ukrainy czy Serbii. Zdaniem Skarżącej okoliczności stosowania na fakturach stawki 0% VAT nie może zmieniać miejsca dostaw towarów, dokonywanych przez Skarżącą. W jej ocenie uznanie, że oznaczenie stawki 0% VAT na fakturach wystawianych przez Skarżącą wpływa na miejsce dostawy towarów i konieczność rozpoznania eksportu przez Skarżącą, stanowi naruszenie art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT. Z kolei uznanie, że powinna była opodatkować kwestionowane dostawy stawką 23% VAT, stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ,art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 opodatkowaniu tym podatkiem podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Regulują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy. W myśl przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów i jest ono uzależnione od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Powyższe przepisy określają zatem, jak ustalić, którą dostawę możemy uznać za ruchomą, a tym samym - gdy są spełnione warunki - za WDT czy eksport, a którą za transakcje nieruchomą (art. 22 ust. 2 ustawy). Wskazać należy, że ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów. Zatem należy stwierdzić, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów. W związku z powyższym, transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i będzie tzw. transakcją ruchomą. Spółka uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Bułgarii na warunkach CIP Incoterms dostawa ruchoma wystąpiła pomiędzy pierwszym w łańcuchu dostaw podmiotem tj. B. sp. z o.o. P. a B. Holandia wskazała, że to kontrolowana spółka, czyli U. Belgia jest podmiotem, który transportuje towar do Bułgarii, ponieważ w wyniku jego dostawy do bułgarskiego podmiotu dochodzi w ogóle do transportu towaru do Bułgarii. Zarzuciła, że przyporządkowując transport towarów do Bułgarii organ kierował się wyłącznie ustaleniem podmiotu, który ponosił koszty transportu. W ocenie Sądu, jak wynika z akt sprawy organ przyporządkowując transport towarów w celu ustalenia transakcji ruchomej, przeprowadził czynności dowodowe, w szczególności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, występujących w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP Incoterms tj.: w B. sp. z o.o., B., R. S.A. Luksemburg, w wyniku których dokonał ustaleń opisanych w decyzjach, z których wynika, że organizatorem tych transportów była B. sp. z o.o., tj. producent i pierwszy w łańcuchu podmiot. W toku czynności u kontrahenta ustalono ponadto, że B. sp. z o.o. organizowała transport towarów na warunkach CIP Incoterms tj. była nadawcą towarów, ubezpieczycielem dostaw, przygotowywała pełną dokumentację wywozową którą dysponuje, posiada w swojej dokumentacji potwierdzenia dostawy towarów (w tym wypadku do U. w Bułgarii), a także ponosiła koszty transportu. Powyższe fakty wskazują zdaniem Sądu, że B. sp. z o.o. ponosiła odpowiedzialność za dostarczenie towaru do miejsca docelowego w Bułgarii, co przeczy podniesionemu w skardze stwierdzeniu Spółki, że B. sp. z o.o. nadawała towary, przenosząc jednocześnie prawa do rozporządzania towarami na dalszych nabywców w momencie załadowania towarów na środek transportu i dalsze ryzyko związane z transportem spoczywało na U. W toku czynności u kontrahenta ustalono, że w sytuacjach, gdy B. sp. z o.o. dokonywała dostaw na warunkach FCA Incoterms nie zajmowała się organizacją transportów i nie dysponuje żadnymi dokumentami związanymi z transportami, zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że w transakcjach przestrzegane były reguły handlowe Incoterms. Podkreślić należy, iż Spółka pomimo prezentowanego stanowiska, że o przyporządkowaniu transportu decydują okoliczności transakcji oraz uzgodnienia między stronami transakcji, wskazujące na związek transportu z dostawą nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania żadnych dowodów wskazujących na uzgodnienia z kontrahentami występującymi w łańcuchach dostaw, żadnych umów handlowych, które potwierdziłyby opisany model biznesowy stosowany w grupie R., a pomimo wielokrotnych wezwań nie udzieliła informacji dotyczących stosowania reguł Incoterms w transakcjach. Wskazać należy, że wprawdzie istotnie – stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 192). Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (ibidem, s. 199 i n.). W związku z powyższym Sąd za niezasadny uznał zarzut nieuprawnionego powiązania daty wystawienia faktury z tym, czy wcześniejsze transakcje w łańcuchu były dokonywane na terytorium kraju. Wskazać bowiem należy, że organy nie dysponowały innymi, niż przedłożone faktury i listy przewozowe dokumentami, na podstawie których mógł rozpoznać miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy, zatem w celu rozpoznania transakcji kierowały się zapisami na dokumentach, które posiadały. W myśl przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy tj. w ocenie organu kontroli skarbowej, w badanym przypadku w B. sp. z o.o. w P. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Z powyższych przepisów wynika, że wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu lub wysyłki, powinny być opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów tj. w Bułgarii. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że prawidłowo organy oceniły w rozpoznawanej sprawie, iż transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. sp. z o.o. P. a B. Holandia, zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii według Incoterms CIP dokonała B. w P. i ta spółka miała prawo skorzystania ze stawki VAT 0%. Natomiast pozostałe w łańcuchach tych dostaw podmioty, w tym Skarżąca powinny zarejestrować się dla celów podatku od wartości dodanej w Bułgarii i tam rozliczyć ten podatek. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP Incoterms nie powinna była wystawić faktury VAT sprzedaży tych samych towarów do R. S.A. nr [...] z [...].02.2012 r. i wykazywać podatku należnego według stawki 23%, gdyż dostawy te powinny być opodatkowane w Bułgarii. Odnośnie wykazania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do R. Belgia i do L. Belgia. Sąd stwierdził zasadność zakwestionowania prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez R. tytułem transakcji zrealizowanych w ramach tzw. dostaw łańcuchowych. Ustalono, że producent towaru i pierwszy jego dostawca (B.) dostarczał towar finalnemu odbiorcy w Belgii (R. oraz L.), przy czym to Skarżąca sprzedała tenże towar firmie belgijskiej. Łańcuch transakcji prowadzący do finalnej dostawy przebiegał w ten sposób, że B. sprzedawała towar B., która z kolei sprzedawała go Skarżącej. R. nabywała towar od Skarżącej i następnie towar ten z powrotem odsprzedawała Skarżącej. Skarżąca sprzedawała towar firmie belgijskiej. Przy dostawach zrealizowanych przez B., B., R. oraz przy dostawach Skarżącej na rzecz R. zastosowano podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług. Stawkę podatku wynoszącą 0%, właściwą dla WDT, zastosowała Skarżąca do swoich dostaw na rzecz firmy belgijskiej L. oraz R. Belgia. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca z tytułu powyższych dostaw powinna była rozliczyć podatek od wartości dodanej w Belgii. Nie przysługiwało jej natomiast prawo zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. W rezultacie zaś nie miała ona również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia towaru od R. Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., jeżeli kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1257/09 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w przepisie powyższym ustawodawca wykreował swoistą fikcję prawną, tak by opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostosować do potrzeb i realiów współczesnego obrotu gospodarczego. Niedogodnością i nadmiernym utrudnieniem byłaby bowiem konieczność uzyskiwania po kolei przez każdy z podmiotów "fizycznego władztwa" nad towarem. W świetle tego przepisu każdy z podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym powinien wystawić fakturę na rzecz bezpośrednio występującego po nim nabywcy. Podmiot pierwszy w kolejności dokonuje tylko dostawy, zaś podmiot który ostatecznie towar otrzymał – tylko nabycia towaru. Podmioty drugi w kolejności (i ewentualnie następne) kupują i odsprzedają towar nie dysponując nim fizycznie. Bezspornym jest przy tym, że reguły określone w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT obowiązują zarówno wtedy, gdy transakcja ma charakter krajowy, jak i międzynarodowy (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport towarów). Do dostaw łańcuchowych stosuje się szczególną regulację dotyczącą ustalania miejsca świadczenia, a w rezultacie miejsca ich opodatkowania. Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.) stanowił, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Stosownie zaś do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów(pkt 1); następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (pkt 2). Nie ulega wątpliwości, że faktyczny przewóz towarów odbywał się na trasie z P. (gdzie znajdowały się magazyny producenta) do L. w Belgii (miejsce odbiorca). Z dokumentów przewozowych (CMR) wynika przy tym, że nadawcą towaru była Skarżąca, odbiorcami – firmy belgijskie, a transport wykonywany był zgodnie z regułą DDP (Incoterms 2010). Reguła powyższa ("Delivered Duty Paid") oznacza, że wszystkie koszty i całe ryzyko związane z dostawą towarów ponosi sprzedawca, który jest też organizatorem transportu. Ryzyko przechodzi na nabywcę w momencie udostępnienia mu towarów we wskazanym przez niego miejscu. Natomiast reguła FCA ("Free Carrier") polega na tym, że towar jest dostarczony w momencie, gdy sprzedawca dostarczy go do przewoźnika w określonej lokalizacji. Innymi słowy, kupujący jest tu organizatorem transportu. Przytoczony wyżej art. 22 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że – co do zasady – jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Jak już Sąd wskazał w dokumentach przewozowych jako nadawca figuruje Skarżąca. Jednakże, ponieważ przed sprzedażą towarów firmie belgijskiej Skarżąca towary te nabyła od R., transport należy przypisać dostawie dokonanej przez tę spółkę na rzecz Skarżącej. Tak też prawidłowo przyjęły organy podatkowe ustalając, że w opisanym wyżej łańcuchu transakcji to transakcję sprzedaży dokonaną przez R. na rzecz Skarżącej należy uznać za transakcję ruchomą i jej przypisać transport towarów. Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w powyższym brzmieniu stwarzał podatnikowi (nabywcy towarów) możliwość udowodnienia, że zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy, wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Skarżąca z możliwości tej nie skorzystała. Wprawdzie w odwołaniu opisała powody, dla których w łańcuchu transakcji uczestniczyła również R., ale jej twierdzenia w tym zakresie pozostały gołosłowne. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na okoliczność, że Skarżąca nie wyjaśniła powodów zmiany warunków dostawy w ramach jednej transakcji, a przede wszystkim – iż nie przedłożyła żadnej umowy zawartej z którymkolwiek z uczestników łańcucha dostaw. Skarżąca nie przedłożyła również żadnych dokumentów obrazujących zasady dokonywania transakcji w Grupie R. Podkreślić należy, że same w sobie przyjęte w ramach grupy kapitałowej zasady księgowania nie mogą mieć decydującego znaczenia dla oceny zasadności klasyfikowania transakcji jako WDT, czy też określenia miejsca dostawy. Zważywszy zaś, że przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wymaga udowodnienia, nie zaś jedynie uprawdopodobnienia, wystąpienia okoliczności uzasadniających przypisanie transportu do transakcji innej niż ustalona na podstawie tego przepisu, sama argumentacja Skarżącej w tym zakresie nie mogła być uznana za wystarczającą. Dostawy na rzecz firmy belgijskiej L. Skarżąca dokonała 13 lutego 2012 r., a zatem już po wysyłce towarów, która miała miejsce odpowiednio 6 lutego 2012 r. Natomiast dostaw do R. dokonano 29 lutego 2012 r. również po wysyłce towarów w dniu 24 lutego 2012 r. Tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, prawidłowo organy podatkowe uznały, że dostaw dokonano na terytorium Belgii, gdzie zakończony został transport towarów. Oznacza to, że – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – to w tym kraju Skarżąca powinna była rozliczyć podatek. Nie miała ona natomiast podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, przewidzianej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przez Skarżącą art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Przepis powyższy nie mógł mieć w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy on sytuacji, gdy podmiotem zobowiązanym do obliczenia i odprowadzenia podatku jest podmiot mający siedzibę za granicą, a podatnik polski z tytułu tej transakcji nie podlega podatkowi ani w Polsce, ani w drugim kraju (np. dostawa towarów montowanych w innym państwie członkowskim lub usługa wykonywana poza terytorium kraju). W przypadku Skarżącej sytuacja taka nie wystąpiła. Podniesione przez Skarżącą w powyższym zakresie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Sąd uznał za niezasadne. Według Sądu nie jest natomiast prawidłowe stanowisko organów w przypadkach eksportu towarów wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. oraz dostaw towarów poza terytorium kraju do Serbii, Rosji i na Ukrainę. Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie z ust. 6 tego przepisu stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Zgodnie z ust. 8 tego artykułu przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. W myśl przepisu art. 41 ust. 9 ustawy o VAT otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. W myśl art. 41 ust. 11 ustawy o VAT przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. W zależności od tego, kto dokonuje wywozu, rozróżnić można dwa rodzaje eksportu: eksport bezpośredni i eksport pośredni. Z eksportem bezpośrednim będziemy mieć do czynienia w przypadku, gdy eksporter sam dokonuje wywozu towaru z Polski poza terytorium UE, a dokumenty eksportowe wystawione są na niego, jako na osobę zgłaszającą towar do odprawy celnej. Z kolei eksport pośredni wystąpi, gdy wywóz towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty Europejskiej dokonywany jest przez nabywcę z siedzibą poza terytorium kraju (Polski) lub gdy wywóz wykonywany jest na rzecz tego nabywcy. Obowiązki dokumentacyjne związane z eksportem towarów zostały przez ustawodawcę zmodyfikowane w odniesieniu do wywozu towarów w ramach eksportu pośredniego. Podmiot krajowy nie ma obowiązku posiadania w swej dokumentacji oryginału dokumentu celnego - wymóg ten nie jest konieczny, jako że nie on dokonuje zgłoszenia. Zasadne są zatem zarzuty Skarżącej odnoszące do naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, przez co zobligowana była do zastosowania podstawowej stawki podatku od towarów i usług do dostaw towarów wykazanych poz. 21 w deklarcji VAT jako dostawy poza terytroium kraju lub "omyłkowo" wykazanych jako eksport towarów w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. Skarżąca twierdzi, że z dokumentów otrzymanych od B. wynika, że zgłoszenia celne były dokonywane przez B. sp. z o.o. (str. 3 pisma Skarżącej z dnia 30 czerwca 2015 r.). Spółka ta została wskazana jako "eksporter" na tych dokumentach. W ocenie Sądu, Organ odwoławczy powinien zbadać czy kontrahenci Skarżącej posiadają dokumenty eksportowe, potwierdzające wywóż towarów oraz dokonanie eksportu na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, przed dostawami dokonywanymi przez Skarżącą na rzecz finalnego odbiorcy w Rosji, Serbii czy na Ukrainie. W świetle powyższego na tym etapie postepowania nieprawidłwe było obciążanie Skarżącej obowiązkiem zastosowania stawki 23 % do dostaw towarów wykazanych w poz. 21 deklaracji VAT -7 jako dostaw poza terytorium kraju za luty 2012 r. Skarżąca nie mogła bowiem posiadać dokumentów eksportowych, gdyż to nie ona dokonywała zgłoszeń celnych i nie była "eksporterem". W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i korekty decyzji organu pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, iż nie oznacza to pozbawienia Dyrektora Izby Skarbowej prawa do oceny zasadności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).