III SA/Wa 719/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi E.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2005r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E.Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].10.2004r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000r. w wysokości 46.146zł. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie w oparciu o następujący stan faktyczny. E.Z. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami kosmetycznymi oraz pośrednictwa handlowego w sprzedaży artykułów kosmetycznych w W., ul. [...], na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, dokonanego w dniu 22.03.2000r. pod nr [...] przez Urząd Dzielnicy Z. Gminy W. Podatniczka wybrała zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (składając druk VAT-6), natomiast zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożyła w dniu 18.07.2000r. W związku z pismem Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23.07.2003r., informującym o odliczeniu przez K.M., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą F. [...]., podatku VAT z 4 faktur wystawionych w czerwcu 2000r. przez E., pracownicy [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadzili u podatniczki kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2000r. Organ podatkowy I instancji otrzymał w dniu 5.03.2004r. od Urzędu Skarbowego w L. kserokopie faktur, wystawionych przez E.Z. dla K. [...], tj. kserokopie faktur: - Nr [...] z dnia 12.06.2000r., wartość netto - 46.800 zł, VAT - 10.296 zł, dokumentującej zakup 12.000 szt. lakierów do włosów Prof. 265ml; - Nr [...] z dnia l9.06.2000r., wartość netto - 53.460 zł, VAT - 11.761,20 zł, dokumentującej zakup 5.400 szt. zestawów [...] z wodą; - Nr [...] z dnia 26.06.2000r., wartość netto - 43.081,20 zł, VAT - 9.477,86 zł, dokumentującej zakup 1.440 szt. gel orchard/pomarańczowy, 1.468 szt. deo riar-exotic, 5.120 szt. deo super silk 200ml; - Nr [...] z dnia 30.06.2000r., wartość netto - 66.417,60 zł, VAT -14.611,87 zł, dokumentującej zakup 11.520 szt. odświeżaczy powietrza [...], 11.040 szt. [...]. Z wyjaśnień udzielonych podczas przez E.Z. wynika, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami kosmetycznymi w okresie od lipca 2000r. do października lub listopada 2000r., dokładnej daty zawieszenia działalności gospodarczej nie pamięta. Podatniczka zeznała, że w okresie od kwietnia do lipca 2000r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie nawiązywała żadnych kontaktów handlowych. Rozliczenia księgowe działalności prowadziło biuro rachunkowe w W. mieszczące się przy ul. [...]; nazwy biura strona nie pamięta. Biuro w imieniu Podatniczki złożyło pismo o zawieszeniu działalności, strona nie posiada jego kopii. E.Z. nie posiada żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, gdyż jak oświadczyła, cała dokumentacja znajduje się w [...] Wydziale Sądu Karnego w W. Dokumenty te za pokwitowaniem przejął Komisariat Policji W., na okoliczność czego podatniczka przedstawiła stosowne pokwitowanie. E.Z. zeznała również, że nie wystawiała przedmiotowych faktur i nie wie, kto je wystawiał oraz że nie widziała towarów wymienionych w ww. fakturach i nie znała źródła ich pochodzenia. Strona posiadała rachunek w Banku [...], na który wpływały należności od firmy F. [...].. Pieniędzy z tego konta nigdy nie podejmowała, gdyż posiadała książeczkę czekową, z której czeki podpisane in blanco przekazywała P.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].10.2004r. nr [...] określił na rzecz E.Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000r. w wysokości 46.146 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT". W odwołaniu E.Z. wyjaśniła, że w prowadzonej działalności gospodarczej została oszukana przez G. Prowadzoną przez siebie działalność określiła jako fikcyjną pod wpływem manipulacji ww. osoby, natomiast skutki tej działalności obciążyły wyłącznie ją w postaci zobowiązań w podatku dochodowym i VAT. Poinformowała, że w marcu 2004r. dowiedziała się o 4 fakturach VAT z jej podpisem, wystawionych w czerwcu 2000r., a więc przed zarejestrowaniem swojej firmy jako podatnika podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że przedmiotowe faktury zostały jej podsunięte do podpisu przez G. i następnie przekazane do firmy w L. Nie pamięta, kiedy to zdarzenie miało miejsce. Prowadzenie rozliczeń podatkowych zleciła od lipca 2000r., poprzez zawarcie umowy, Biuru Rachunkowemu System. Strona zarzuciła Urzędowi Skarbowemu w L., że dopiero po czterech latach przypomniał sobie o istnieniu przedmiotowych faktur. Jej zdaniem, z osoby oszukanej stała się oszustką, gdyż zarzucono jej przestępstwo z art. 56 § 1 kk. Utrzymywała, iż nie czerpała żadnych korzyści z prowadzonej działalności, natomiast teraz jest obciążana wszystkimi konsekwencjami prawno - podatkowymi. Zawnioskowała o uchylenie krzywdzących ją decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Podkreśliła, że ma 78 lat i wskutek zaistniałych zdarzeń pogorszył się znacznie stan jej zdrowia. Podniosła, iż znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, gdyż z emerytury w kwocie 1.151 zł Urząd Skarbowy od 1.01.2002r. co miesiąc na poczet zobowiązań podatkowych pobiera 1/4 tej kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy przytoczył treść art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji bezspornie udowodnił, że E.Z. wystawiła w czerwcu 2000r. 4 faktury dokumentujące sprzedaż kosmetyków na rzecz [...] K.M. Zatem w myśl art. 10 ust. l i art. 26 ustawy o VAT była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz do wpłaty tego podatku w ww. terminie. Podatniczka nie dopełniła wymaganych przepisami obowiązków, w związku z czym organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2000r. Organ odwoławczy uznał, iż argumenty strony, że została oszukana i nie czerpała korzyści finansowych z tytułu obrotu kosmetykami - dla określenia wymiaru podatku od towarów i usług nie mają znaczenia. Istotne jest, że podatniczka zarejestrowała działalność gospodarczą i taką działalność wykonywała poprzez dokonywanie sprzedaży kosmetyków, potwierdzonej stosownymi fakturami, ale nie dopełniła obowiązków podatkowych określonych w przepisach ustawy o VAT. W skardze E.Z. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowodziła, że nie dokonała żadnej sprzedaży w czerwcu 2000r., działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero 18.07.2000r., kiedy to została zarejestrowana jako podatnik VAT, w tym miesiącu została podpisana umowa z biurem rachunkowym i w tym też miesiącu zostały złożone pierwsze deklaracje podatkowe. Dlatego wskazane w zaskarżonej decyzji cztery faktury z czerwca 2000r. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu handlowego. Poza tym skarżąca nie prowadziła w istocie działalności gospodarczej na swój rachunek, a rzeczywistym inicjatorem i faktycznym wykonawcą wszystkich operacji oraz wystawionych dokumentów był jej znajomy G., który pod pozorem udzielenia jej pomocy bezwzględnie wykorzystał jej zaufanie i brak orientacji w sprawach gospodarczych. Podsuwał jej do podpisu różne dokumenty in blanco, m. in. odbierał i realizował podpisane przez skarżącą czeki in blanco. E.Z. utrzymywała, że nie jest jej znany rzeczywisty cel, jaki miały spełniać sporne faktury, ponieważ organ podatkowy nie odebrał nawet zeznań lub wyjaśnień od G. i K.M. Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10.07.2002r. sygn. akt. III RN 136.2001 i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002r. sygn. akt. FPS 2/2002, zgodnie z którymi przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Zauważyła też, że podatek wynikający ze spornych faktur nie mógł być jednocześnie elementem rozliczenia na podstawie deklaracji sporządzonej przez podatnika na podstawie art. 10 ustawy o VAT i podlegać zapłacie w trybie art. 26 tej ustawy. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie odebrały wyjaśnień i zeznań od G. i K.M., nie skontrolowały dokumentów księgowych i magazynowych firmy F. [...], ani księgowości zarejestrowanej na nazwisko skarżącej, które są w posiadaniu organów ścigania. Tym samym nie doszło do wykazania całkowitej fikcyjności transakcji dokumentowanej spornymi fakturami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności określenia E.Z. zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000r. w wysokości 46.146 zł. Materiał dowodowy, w oparciu o który organy podatkowe wydały swoje rozstrzygnięcie, stanowiły przekazane im przez Urząd Skarbowy w L. cztery kserokopie faktur VAT z czerwca 2000r., wystawione przez E.Z. dla. F. [...] oraz wyjaśnienia E.Z.. Z wyjaśnień tych wynikało, iż E.Z. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w lipcu 2000r., przy czym działalności tej nie prowadziła osobiście, lecz wszystkie czynności związane z tą działalnością wykonywał jej znajomy G., ona jedynie podpisywała dokumenty, niejednokrotnie in blanco (faktury, czeki). Oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, cała dokumentacja znajduje się w [...] Wydziale Sądu Karnego w W. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji podniósł, iż z dokonanych ustaleń wynika, że E.Z. pomimo złożenia w urzędzie skarbowym oświadczenia o wyborze zwolnienia VAT-6 wystawiła faktury. Stwierdził, że nierozliczenie z budżetem przez podatniczkę kwoty podatku VAT wynikającego z tych faktur stanowi naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Stanął na stanowisku, iż nie składając w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000r. strona naruszyła art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, a nie wpłacając podatku w ustawowym terminie, dopuściła się naruszenia art. 26 tej ustawy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji ograniczył się do przytoczenia treści art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, iż E.Z. była zobowiązana w myśl postanowień art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT do złożenia deklaracji podatkowej za czerwiec 2000r. oraz wpłaty podatku w ustawowym terminie. Stanowisko organów podatkowych zawarte w obu tych decyzjach jest nieprawidłowe i to z kilku względów. Przede wszystkim ten sam podatek nie może być elementem rozliczenia na podstawie deklaracji przewidzianej w art. 10 ustawy o VAT i jednocześnie przedmiotem obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 33 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w trybie art. 10 i art. 26 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Przepis ten określa, że w okolicznościach w nim wskazanych ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług również sytuacje, które bez spełnienia przesłanek określonych art. 33 ust. 1 nie są w ogóle objęte obowiązkiem podatkowym w tym podatku (vide uchwała NSA z dnia 22.04.2002r. sygn. akt FPS 2/02). Zatem organy podatkowe nie mogły określić zobowiązania podatkowego jednocześnie na podstawie art. 33 ust. 1 i art. 10 oraz art. 26 ustawy o VAT. Poza tym orzekające w niniejszej sprawie organy nie wykazały, dlaczego zastosowały przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia treści art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, a organ I instancji stwierdził, iż nierozliczenie z budżetem przez podatniczkę kwoty podatku VAT wynikającego z przedmiotowych faktur stanowi naruszenie tego przepisu. Nie może być uznane za wystarczające wyjaśnienie przyczyn zastosowania omawianego przepisu luźno rzucone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji spostrzeżenie, iż E.Z. pomimo złożenia w urzędzie skarbowym oświadczenia o wyborze zwolnienia VAT-6 wystawiła faktury. Organ ten nie wyjaśnił nawet, czy podatniczka nie przekroczyła kwoty objętej zwolnieniem z podatku. Dlatego stwierdzić należy, że organy podatkowe wbrew dyspozycji art. 124 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły zasadności przesłanek, którymi się kierowały przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Należyte wyjaśnienie przyczyn zastosowania tego przepisu jest szczególnie istotne, ponieważ obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, to jest: 1) została wystawiona faktura, 2) w tej fakturze wystawca wykazał podatek, 3) faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4) sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub - będąc nim objęta - jest zwolniona od podatku. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. Wobec tego wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza hipotezą art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku (vide wcześniej powołana uchwała NSA). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych ustaleń na okoliczność sprawdzenia, czy sporne faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż. Ustalenia te są niezbędne nie tylko dla potrzeb zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, ale w ogóle określenia zobowiązania w podatku VAT. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bowiem bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Przepis art. 13 ustawy o VAT określa, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2. Przepis ten wskazuje zatem jednoznacznie na to, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie wykonywanie czynności i to takich, które wymienione zostały w art. 2. Z przepisem tym wyraźnie koresponduje regulacja zawarta w art. 6 ustawy o VAT, określająca moment powstania obowiązku podatkowego, oraz unormowania art. 15-17 tej ustawy, regulujące zagadnienia dotyczące podstawy opodatkowania. Wynika z tych regulacji, że zasadniczo podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to w istocie, że w sytuacji braku realizacji którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi przepis art. 2, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Określenie zatem w zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o wystawione przez skarżącą faktury, co do których nie wykazano, że dokumentują rzeczywistą sprzedaż, uznane być musi za niezgodne z przepisami ustawy o VAT, a w szczególności z jej przepisami zawartymi w art. 6, art. 13 i art. 15 ust. 1. Nie przeprowadzenie natomiast postępowania podatkowego na okoliczność dokonywanych przez skarżącą czynności sprzedaży stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny uwzględnić wszystkie uwagi Sądu, w szczególności zaś przeprowadzić w sposób wnikliwy postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy wykazane w spornych fakturach transakcje dokumentują rzeczywistą sprzedaż. Sam fakt, iż skarżąca na fikcyjność faktur wskazała w skardze do Sądu, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, nie usprawiedliwia zaniechania przez organy podatkowe wyjaśnienia tej okoliczności. Jak już bowiem powiedziano, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Jeśli więc organy podatkowe nakładają na stronę obowiązki podatkowe, zobowiązane są dowieść, iż występują podstawy prawne takiego działania. W świetle powyższego zarzuty skargi są słuszne, aczkolwiek rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż nieświadomość skutków, jakie mogło wywołać podjęte przez skarżącą przedsięwzięcie, czy też wykorzystanie jej braku wiedzy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez nieuczciwą osobę, nie ma znaczenia dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego. Ani ustawa o VAT, ani żadne inne przepisy podatkowe nie ustanawiają zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej z takich przyczyn. Każdy, kto podejmuje się prowadzenia działalności gospodarczej, musi albo znać przepisy prawa, albo korzystać z pomocy osoby wykwalifikowanej, w przeciwnym wypadku musi liczyć się z konsekwencjami swoich decyzji. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania nie orzeczono zgodnie z postanowieniami art. 210 § 1 ww. ustawy, który stanowi, iż strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Wniosku takiego skarżąca nie złożyła.