III SA/Wa 719/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak ( sprawozdawca ), sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi U. NV z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. NV z siedzibą w Belgii kwotę 10 710 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – U. NV z siedzibą w Belgii, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie 61.747 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł. Skarżąca zarejestrowana jest jako podatnik w Belgii, a także jako podatnik od towarów i usług w Polsce oraz podatnik VAT UE. Przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa przemysłowych wyrobów chemicznych. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. Skarżąca zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ("WDT") do L. NV w Belgii na podstawie faktur VAT z 13 kwietnia 2012 r. nr [...] oraz nr [...]. W fakturach jako warunki dostawy wskazano DDP L.. W dołączonych do faktur dokumentach przewozowych CMR jako nadawca wpisana została Skarżąca, a jako odbiorca – L.. Do dostaw tych Skarżąca zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług. Ustalono, iż były to transakcje łańcuchowe. Towary będące przedmiotem WDT zostały nabyte u producenta, tj. B. sp. z o.o. ("B."), w którego płockich magazynach odbywał się załadunek towarów i skąd fizycznie były one przewożone do finalnego odbiorcy w Belgii. Dyrektor UKS wyjaśnił, że sporządzając łańcuch transakcji (opisany przez Skarżącą był niekompletny) kierowano się punktami stycznymi występującymi w fakturach VAT i dokumentach CMR (numery partii, rodzaj i ilość towarów oraz numer dostawy), uwzględniając wyjaśnienia Skarżącej. I tak, (1) B. z polskim NIP sprzedawała towar B. Co BV z polskim NIP ("B.") – stawka podatku 23%, reguła Incoterms FCA. (2) B.ten sam towar sprzedawała Skarżącej z polskim NIP – stawka 23%, reguła Incoterms FCA. (3) Skarżąca sprzedawała towar R. S.A. ("R.") z polskim NIP – stawka VAT 23%, reguła Incoterms FCA. (4) R. odsprzedawała towar Skarżącej – stawka 23%, reguła Incoterms DDP. (5) Skarżąca dokonywała WDT do podmiotu z Belgii z belgijskim NIP – stawka 0%, reguła Incoterms DDP Reguła FCA oznacza organizację transportu przez kupującego, czyli kolejno przez B., Skarżącą i R.. Formuła DDP wskazuje, że za organizację transportu odpowiada sprzedający, czyli R.. Zdaniem Dyrektora UKS, ponieważ w powyższym łańcuchu dostaw R. występuje dwa razy, będąc zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA), jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP), transakcja ruchoma, której należy przypisać transport towaru, występuje pomiędzy R. i Skarżącą. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Skarżąca powinna była zatem zarejestrować się w państwie przeznaczenia towaru tj. w Belgii i transakcja pomiędzy R. a Skarżącą powinna być WDT, w której Skarżąca występuje z belgijskim numerem NIP. Ponieważ Skarżąca powinna była rozliczyć podatek od wartości dodanej w Belgii, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie miała ona prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nabycia towaru od R.. Ponadto w deklaracji VAT-7 Skarżąca wykazała dostawy towarów poza terytorium kraju, udokumentowane 15 fakturami VAT, w których jako odbiorców wskazano firmy na Ukrainie oraz w Serbii i Rosji. Przedmiotem dostaw były towary pochodzące od B.. Organ kontroli skarbowej sporządził zestawienie poszczególnych transakcji, z którego wynikało, że B. sprzedawała towary B. (stawka podatku 23%). R. sprzedawała towar Skarżącej (stawka 0%), która odsprzedawała towar firmom z ww. państw również stosując 0% stawkę podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora UKS, transakcje te wykazują znamiona transakcji łańcuchowych, ponieważ z dokumentów źródłowych wynika, iż ten sam towar transportowany był od pierwszego do ostatniego podmiotu. Nie sporządzono jednak kompletnych łańcuchów transakcji, jako że pomimo wezwań Skarżąca nie przedłożyła koniecznych do tego dokumentów. Nabyć towarów od R. Skarżąca nie ujęła w ewidencjach zakupu. Wyjaśniła, iż towar został przetransportowany poza terytorium Polski i dla rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce faktury te nie miały znaczenia. Organ pierwszej instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem, ponieważ zarówno dostawca (R.), jak i nabywca (Skarżąca) posłużyli się polskimi numerami identyfikacyjnymi i zastosowali 0% stawkę podatku. W toku zaś czynności sprawdzających przeprowadzonych w B. stwierdzono, że wszystkie dostawy wykazane w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. jako dostawy poza terytorium kraju, dokonane zostały na warunkach FCA Incoterms i spółka ta nie dokonywała eksportu. Inni kontrahenci również nie wykazywali eksportu w deklaracjach VAT-7. W ocenie Dyrektora UKS, jeżeli Skarżąca dokonywała dostaw towarów poza terytorium kraju, bezprawnie posługiwała się polskim NIP. Zakup towarów od R. oraz ich sprzedaż do państw spoza Unii Europejskiej nie powinny być wykazywane w polskich deklaracjach VAT-7. Z dokumentów źródłowych wynika, że w powyższych transakcjach łańcuchowych, dotyczących dostaw poza terytorium kraju, preferencyjna 0% stawka podatku była stosowana przynajmniej dwa razy, co jest sprzeczne z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym, że Skarżąca w deklaracji VAT-7 wykazała dostawy towarów na Ukrainę oraz do Rosji i Serbii według Incoterms FCA, stosując 0% stawkę podatku, Dyrektor UKS uznał, iż dokonywała ona eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u, a nie dostaw towarów poza terytorium kraju. Ponieważ Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających eksport towarów, wymaganych na podstawie art. 41 ust. 4, 6-8 i 11 u.p.t.u., nie miała prawa zastosować 0% stawki podatku i zgodnie z art. 41 ust. 7 u.p.t.u. powinna była przyjąć stawki podatku właściwe dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, tj. 23 %. Organ pierwszej instancji ewidencje prowadzone przez Skarżącą na potrzeby podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. ocenił jako nierzetelnie i nie uznał ich za dowód w zakresie zapisów dotyczących podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez R., niezewidencjonowania faktur zakupu towarów od tej spółki ze stawką 0% oraz błędnego zaewidencjonowała faktur zakupu oznaczonych jako dostawy towarów poza terytorium kraju. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie: – art. 22 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że za WDT do Belgii należy uznać dostawy dokonywane przez R. na jej rzecz, a nie dostawy towarów dokonywane przez nią na rzecz ostatecznego nabywcy; – art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia towarów od R. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Belgii; – art. 41 ust. 6 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, a zatem zobowiązana była zastosować 23% stawkę podatku do dostaw wykazanych w poz. 21 deklaracji VAT-7 jako dostawy poza terytorium kraju; – art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu zebrania dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju w wyniku transakcji, które w łańcuchu transakcji poprzedzają dostawy dokonane przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor UKS słusznie uznał, że na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.t.u transport może być przyporządkowany do jednej transakcji w łańcuchu dostaw. Przepis ten nie daje podstaw do stwierdzenia, iż o przyporządkowaniu decydować powinno tylko, który podmiot fizycznie organizuje transport oraz ponosi koszty transportu i jego ubezpieczenia. Z całokształtu okoliczności transakcji wynika, że transport towarów do Belgii związany jest z dostawą towarów dokonywaną przez Skarżącą na rzecz belgijskiego odbiorcy. Nie zmienia tego reguła Incoterms (DDP) przyjęta przez strony dla transakcji pomiędzy R. i Skarżącą, należącymi do Grupy R.. Zastosowanie tej reguły wynika z pozycji i roli R. w Grupie, jako centralnej spółki zabezpieczającej ryzyko utraty towarów w trakcie transportu, a także z funkcjonowania w Grupie automatycznego systemu księgowego Matrix. Dla sprzedawców towarów i ich nabywców R. pozostaje niewidoczna, a za całość transakcji przed zewnętrznymi kontrahentami odpowiada Skarżąca. W celu przeniesienia na R. ryzyk związanych z transakcjami, Skarżąca od razu po nabyciu odsprzedaje towary tej spółce, która następnie z powrotem odsprzedaje towary Skarżącej, aby mogła ona dokonać ich dostawy do ostatecznego nabywcy. W efekcie, to transakcje dokonywane przez Skarżącą generują transport towarów z Polski do innych państw członkowskich – to ona odpowiada za transport towarów w relacji z ostatecznym nabywcą. Uznanie za WDT transakcji innej niż dokonana przez Skarżącą na rzecz R. lub L. jest sprzeczne z naturą transakcji oraz jej ekonomicznym i biznesowym sensem. W opinii Skarżącej Dyrektor UKS zastosował art. 22 ust. 2 u.p.t.u. niezgodnie z ekonomicznym sensem WDT do Belgii, jako że podwójnie błędnie przypisał transport, pomijając okoliczności transakcji i literalne brzmienie przepisu. Odczytując ten przepis dosłownie należałoby dojść do wniosku, że skoro to R. organizowała transport towarów, powinien być on przyporządkowany dostawie dokonanej na rzecz tej spółki, a nie przez nią. Błąd ten wynika z braku w art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wyraźnych, jednoznacznych i zawsze prawdziwych przesłanek co do przypisania transportu do konkretnej dostawy w łańcuchu dostaw. W celu przypisania transportu do konkretnej dostawy decydujące powinny być ustalenia stron. Same reguły Incoterms, rozpatrywane bez uwzględnienia okoliczności całej transakcji, mogą prowadzić do konkluzji sprzecznych z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Skarżąca stwierdziła, że transakcja pomiędzy nią i R. nie jest transakcją niepodlegająca opodatkowaniu w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nawet gdyby uznać tę transakcję za WDT towarów z Polski. WDT jest dostawą towarów opodatkowaną w Polsce, dla której – przy spełnieniu pewnych warunków formalnych – można zastosować 0% stawkę podatku. Opodatkowanie WDT stawką 23% zamiast 0% nie oznacza więc, że nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zawierającej podatek błędnie naliczony ze stawką 23%. Błąd w stawce podatku nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym bardziej, że R. nie miała możliwości zafakturowania dostawy ze stawką 0%, ponieważ Skarżąca nie przedstawiała jej numeru belgijskiego NIP. Zastosowanie stawki 23% do transakcji WDT, dla której sprzedawca nie prawa zastosować stawki 0%, co wynika bezpośrednio z przepisów u.p.t.u., nie może wykluczać prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów. Jeżeli dostawca nie ma możliwości zastosowania stawki 0% do WDT, jest ona zwykłą dostawą towarów, związaną wprawdzie z ich transportem, ale opodatkowaną w Polsce z krajową stawką podatku. Decyzja Dyrektora UKS jest niezgodna z art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. W rezultacie nawet konstatacja, że to R. dokonywała WDT z Polski nie wpływa na prawo Skarżącej do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od tej spółki. W ocenie Skarżącej, ustalenie Organu pierwszej instancji, iż dokonała ona eksportu towarów, oparte jest na niepełnym materiale dowodowym. Skarżąca realizowała dostawy na terytorium państwa innego niż Polska i zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. dostawy te były opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów, jako że następowały już po przetransportowaniu towarów na terytorium danego państwa przez sprzedawców, na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Dyrektor UKS domaga się od Skarżącej dokumentów wywozu towarów, którymi ona nie dysponuje, ponieważ nie dokonywała eksportu, a zatem także odpraw celnych i nie były na nią wystawiane żadne dokumenty transportowe. Dokumenty te znajdują się posiadaniu jej kontrahentów lub wcześniejszych dostawców. W świetle art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. sprzedawca dokonujący dostaw opodatkowanych poza terytorium kraju nie musi posiadać dowodów wywozu towaru do miejsca ich przeznaczenia i nie ma obowiązku posiadania dokumentów wywozowych w celu takiej kwalifikacji swoich dostaw. Skarżąca podniosła, że w zakresie, w jakim uzyskała dokumenty eksportowe potwierdzające wywóz towarów z Polski, Dyrektor UKS potwierdził prawidłowość zakwalifikowania dostaw jako dokonanych poza terytorium kraju. Zaznaczyła, iż kontrahenci nie mają obowiązku przekazać jej swoich dokumentów eksportowych, chociażby z uwagi na tajemnice handlowe (np. stosowane marże, źródła towarów). W opinii Skarżącej to Organ kontroli skarbowej powinien był zwrócić się do B. lub R. o przedstawienie dowodów wywozu towarów z Polski. Dyrektor UKS nie wskazał, aby przeprowadzono czynności sprawdzające w B.. Organ pierwszej instancji nie dokonał dostatecznie wnikliwej oceny materiału dowodowego i nie dążył do ustalenia, który podmiot w istocie dokonał eksportu – ustalił jedynie fakt, że Skarżąca nie dysponuje dokumentami eksportowymi. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odwołując się do ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu kontrolnym, zgodził się Dyrektorem UKS, że Skarżąca nie dokonała WDT do L. NV w Belgii. Przytoczył treść art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów określa natomiast art. 22 u.p.t.u. i jest ono uzależnione od sposobu realizacji dostawy. W ust. 2 tego artykułu ustawodawca zdecydował, że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana do tego nabywcy. Zasada ta podlega modyfikacji jeżeli z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się warunki transportu towarów. Rozliczenie transakcji łańcuchowych należy zatem rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów – transakcja ta będzie miała charakter WDT i będzie tzw. transakcją ruchomą. Reguła FCA oznacza organizację transportu przez kupującego, tj. kolejno przez B., Skarżącą i R.. Natomiast formuła DDP wskazuje, że za organizację transportu odpowiada sprzedający, czyli R.. Skoro więc R. występuje w łańcuchu dostaw dwa razy, tj. zarówno jako nabywca (reguła FCA), jak i dostawcą (reguła DDP), transakcja ruchoma, do której należy przypisać transport towaru, występuje pomiędzy R. i Skarżącą. Zdaniem Organu odwoławczego Skarżąca powinna była zarejestrować się w państwie przeznaczenia towaru, tj. w Belgii i to transakcja pomiędzy R. a Skarżącą powinna być WDT, w której Skarżąca występuje z belgijskim numerem identyfikacyjnym. Skarżąca nie wyjaśniła powodów zmiany reguł Incoterms w ramach jednej transakcji łańcuchowej, Dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podniosła, iż całokształt okoliczności i ustalenia stron transakcji wskazują na konieczność przyporządkowania transportu do dostaw dokonywanych przez nią. Na potwierdzenie swego stanowiska nie przedłożyła jednak żadnej umowy zawartej z którymkolwiek z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, potwierdzającej opisany w odwołaniu model transakcji stosowany w grupie R.. Pomimo wielokrotnych wezwań Skarżąca nie udzieliła informacji dotyczących stosowania reguł Incoterms w transakcjach, a przy tym na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do akt, choć obciążał ją obowiązek wykazania faktów uzasadniających jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia postępowania kontrolnego. Powołując się na orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podatnik powinien sam ujawnić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W rezultacie podzielił stanowisko Organu kontroli skarbowej, że Skarżąca powinna rozliczyć podatek od wartości dodanej w Belgii, ponieważ nie miała prawa zastosować 0% stawki podatku oraz odliczyć podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu wystawionych przez R.. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko Organu pierwszej instancji, zgodnie z którym transakcje zadeklarowane przez Skarżącą jako dostawy poza terytorium kraju należy zakwalifikować jako eksport towarów (art. 2 pkt 8 u.p.t.u.), do którego Skarżąca nie może zastosować 0% stawki podatku, ponieważ nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towaru. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej wyjaśnił, że postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Organ kontroli skarbowej włączył do akt materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w B., B. oraz R.. Ponadto do każdego z tych podmiotów zwrócono się o przedłożenie dokumentów eksportowych. Stwierdzono, iż B. i R. nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów (komunikatów 1E599) świadczących o eksporcie towarów i nie wykazały eksportu towarów w deklaracjach VAT-7. B. nie eksportowała przedmiotowych towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w kwietniu 2012 r. Skarżąca dokonywała eksportu towarów, a nie dostaw poza terytorium kraju. Bezzasadne są więc podniesione przez nią zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Dyrektor UKS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił ustalenia Dyrektora UKS w zakresie nierzetelności ewidencji Skarżącej prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Sformułowała takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 22 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., odnosząc je do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Powtórzyła argumentację przedstawioną na ich uzasadnienie. Zdaniem Skarżącej, błędne i sprzeczne z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. jest stanowisko Organu odwoławczego, iż nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabyte towary nie służyły czynnościom opodatkowanym. Dostawy towarów dokonywane przez Skarżącą jakoby na terytorium Belgii, dawałyby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby były wykonywane na terytorium Polski. Odmawianie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. nie znajduje żadnych podstaw, nawet przy przyjęciu, że spółka ta powinna była rozpoznawać WDT z Polski do Belgii. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nie posiada ona dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, a zatem zobowiązana była do zastosowania stawki 23% do dostaw towarów wykazanych w poz. 21 deklaracji VAT-7 jako dostawy poza terytorium kraju. W opinii Skarżącej Dyrektor UKS błędnie uznał, że miejsce spornych dostaw znajduje się w Polsce opierając się na okoliczności, iż nie posiada ona dokumentów eksportowych. O miejscu dostawy towarów decydują reguły z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. i na określenie tego miejsca nie mogą wpływać wymogi formalne posiadania dokumentacji przez podatnika lub jego dostawców. Uznając, że niewykazanie przez kontrahentów eksportu wpływa na miejsce dostawy towarów i powoduje konieczność rozpoznania eksportu przez Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. Natomiast stanowisko, zgodnie z którym dostawy te należało opodatkować stosując 23% stawkę podatku narusza art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 u.p.t.u. Skarżąca uważała, że Dyrektor Izby Skarbowej przyporządkował transport towarów w sposób niezgodny z faktycznym przebiegiem transakcji. Nie wziął także pod uwagę zastosowanych reguł Incoterms, postępując niekonsekwentnie, ponieważ do reguł tych odwołał się oceniając WDT. Przy transakcjach pomiędzy R. i Skarżącą oraz pomiędzy Skarżącą i finalnym nabywcą zastosowano regułę FCA (Incoterms 2010). Finalny nabywca odbierał towar z oznaczonego miejsca w Polsce (co do zasady była to fabryka B. w P. lub magazyn R. np. w D.). Przyporządkowanie transportu towaru do dostawy dokonanej przez R. na rzecz Skarżącej jest przy tym zgodne z art. 22 ust. 2 oraz z definicją eksportu bezpośredniego zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. R. ładuje towary na podstawiony przez nabywcę środek transportu i dokonuje jego odprawy celnej, a nabywca wywozi towary do państwa trzeciego. Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. nie musi bowiem dojść do fizycznego transportu towarów przez R. własnym środkiem transportu. Wystarczy, że spółka ta dokona dostawy, w wyniku której towary zostaną wysłane lub przetransportowane na terytorium państwa trzeciego. Nie dochodzi tu do tzw. eksportu pośredniego, ponieważ Skarżąca nie dokonuje odprawy celnej eksportowej towarów R.. Dokonanie eksportu przez R. wynika również z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Skoro, zgodnie z regułą FCA, transport towarów przyporządkowany został do pierwszej dostawy (dostawy R. na rzecz Skarżącej), to transport ten nie może być przyporządkowany do kolejnej dostawy. W tej sytuacji miejscem dostawy R. na rzecz Skarżącej jest Polska, a miejscem drugiej dostawy, czyli dostawy Skarżącej do finalnego nabywcy, jest terytorium państwa, w którym znajduje się miejsce docelowe transportu towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne. Skarżąca uzupełniła skargę pismem z 30 czerwca 2015 r. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawy towarów dokonane poza terytorium kraju, udokumentowane fakturami, w których podano polski NIP Skarżącej i 0% stawkę podatku, wykazane w polskiej deklaracji VAT-7, powinny być uznane za dostawy towarów dokonane na terytorium Polski. Powtórzyła również podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z ostrożności procesowej Skarżąca dołączyła płytę CD zawierającą komplety dokumentów potwierdzających eksport towarów na wcześniejszych etapach łańcuchów transakcji, otrzymanych od B., a także tabelę ze sporządzonymi przez Dyrektora UKS łańcuchami transakcji. W świetle tych dokumentów nieprawdziwe są twierdzenia organów podatkowych, że czynności sprawdzające przeprowadzone w B., B. i R. wykazały, iż podmioty te nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów wywozu towarów z Polski. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe dysponują możliwościami technicznymi w celu ustalenia, czy ww. spółki dokonywały transakcji eksportowych (wgląd do wspólnotowego Systemu Kontroli Eksportu – ECS). Organy podatkowe nie wykonały swoich obowiązków w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego, rażąco naruszając zasady prowadzenia postępowania dowodowego oraz zasadę wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wymagają bowiem od Skarżącej dowodów, które same mogły łatwo uzyskać poprzez czynności sprawdzające w B. oraz z ECS. Z uwagi na wątpliwości co do wiarygodności czynności sprawdzających w powyższych spółkach nie można uznać, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Ustalenia Dyrektora UKS, podtrzymane przez Organ odwoławczy, nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Skarżąca ponownie podkreśliła, iż nie dysponuje dokumentami eksportowymi, ponieważ dokonywała dostaw poza terytorium Polski. Wyjaśniła, że podanie polskiego NIP w fakturach wystawionych przez nią na rzecz kontrahentów z Rosji, Ukrainy i Serbii wynikało z biznesowej polityki Grupy R., dotyczącej wynagradzania za dokonane dostawy poszczególnych spółek i jej pracowników. Polski NIP stanowi wyróżnik wskazujący konkretnych handlowców. Posłużenie się tym numerem nie ma natomiast wpływu na definicję eksportu, nie decyduje o przyporządkowaniu transportu do danej dostawy i nie wpływa na określenie miejsca dostawy. Miejsce dostawy towarów w transakcjach łańcuchowych określane jest jedynie na podstawie art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., które to przepisy są zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Z perspektywy u.p.t.u. podanie polskiego NIP w fakturze dokumentującej transakcję dokonaną poza terytorium kraju jest dopuszczalne, ponieważ brak jest przepisu, który by tego zabraniał. Zakładając zaś, że Skarżąca nie powinna była posługiwać się polskim NIP, podanie tego numeru uznać należy za nieistotny błąd formalny. Co do zasady błędy takie nie mogą rzutować na materialnoprawne skutki zdarzeń gospodarczych. Prawa i obowiązki stron kreowane są przez transakcję, a nie sposób jej udokumentowania. Analogicznie należy traktować zarzut błędnego stosowania stawki 0% w fakturach wystawianych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów w Rosji, Serbii i na Ukrainie. Fakturowanie przez poszczególne spółki Grupy R. odbywa się przez zintegrowany, wspólny dla nich system, który ze względu na swoje ograniczenia m.in. nie pozwala na wystawianie faktur niezawierających stawki VAT. Jeżeli więc dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu, system umożliwia wygenerowanie faktury tylko ze stawką 0%. Skarżąca podkreśliła, iż nie miała możliwości technicznych pozwalających na wystawienie prawidłowych faktur dokumentujących dostawy dokonane na terytorium ww. państw. Stosowanie w fakturach 0% stawki podatku nie może jednak zmieniać miejsca dostaw towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. I. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez R. tytułem transakcji zrealizowanych w ramach tzw. dostaw łańcuchowych. Ustalono, że producent towaru i pierwszy jego dostawca (B.) dostarczał towar finalnemu odbiorcy w Belgii (L. NV), przy czym to Skarżąca sprzedała tenże towar firmie belgijskiej. Łańcuch transakcji prowadzący do finalnej dostawy przebiegał w ten sposób, że B. sprzedawała towar B., która z kolei sprzedawała go Skarżącej. R. nabywała towar od Skarżącej i następnie towar ten z powrotem odsprzedawała Skarżącej. Skarżąca sprzedawała towar firmie belgijskiej. Przy dostawach zrealizowanych przez B., B., R. oraz przy dostawach Skarżącej na rzecz R. zastosowano podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług. Stawkę podatku wynoszącą 0%, właściwą dla WDT, zastosowała Skarżąca do swoich dostaw na rzecz firmy belgijskiej L. NV. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca z tytułu powyższych dostaw powinna była rozliczyć podatek od wartości dodanej w Belgii. Nie przysługiwało jej natomiast prawo zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. W rezultacie zaś nie miała ona również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia towaru od R.. Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., jeżeli kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1257/09 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w przepisie powyższym ustawodawca wykreował swoistą fikcję prawną, tak by opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostosować do potrzeb i realiów współczesnego obrotu gospodarczego. Niedogodnością i nadmiernym utrudnieniem byłaby bowiem konieczność uzyskiwania po kolei przez każdy z podmiotów "fizycznego władztwa" nad towarem. W świetle tego przepisu każdy z podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym powinien wystawić fakturę na rzecz bezpośrednio występującego po nim nabywcy. Podmiot pierwszy w kolejności dokonuje tylko dostawy, zaś podmiot który ostatecznie towar otrzymał – tylko nabycia towaru. Podmioty drugi w kolejności (i ewentualnie następne) kupują i odsprzedają towar nie dysponując nim fizycznie. Bezspornym jest przy tym, że reguły określone w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. obowiązują zarówno wtedy, gdy transakcja ma charakter krajowy, jak i międzynarodowy (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport towarów). Do dostaw łańcuchowych stosuje się szczególną regulację dotyczącą ustalania miejsca świadczenia, a w rezultacie miejsca ich opodatkowania. Przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.) stanowił, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Stosownie zaś do art. 22 ust. 3 u.p.t.u, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów(pkt 1); następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (pkt 2). Nie ulega wątpliwości, że faktyczny przewóz towarów odbywał się na trasie z P. (gdzie znajdowały się magazyny producenta) do L. w Belgii (miejsce odbiorca). Z dokumentów przewozowych (CMR) wynika przy tym, że nadawcą towaru była Skarżąca, odbiorcą – firma belgijskia, a transport wykonywany był zgodnie z regułą DDP (Incoterms 2010). Reguła powyższa ("Delivered Duty Paid") oznacza, że wszystkie koszty i całe ryzyko związane z dostawą towarów ponosi sprzedawca, który jest też organizatorem transportu. Ryzyko przechodzi na nabywcę w momencie udostępnienia mu towarów we wskazanym przez niego miejscu. Natomiast reguła FCA ("Free Carrier") polega na tym, że towar jest dostarczony w momencie, gdy sprzedawca dostarczy go do przewoźnika w określonej lokalizacji. Innymi słowy, kupujący jest tu organizatorem transportu. Przytoczony wyżej art. 22 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje, że – co do zasady – jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Jak już Sąd wskazał w dokumentach przewozowych jako nadawca figuruje Skarżąca. Jednakże, ponieważ przed sprzedażą towarów firmie belgijskiej Skarżąca towary te nabyła od R., transport należy przypisać dostawie dokonanej przez tę spółkę na rzecz Skarżącej. Tak też prawidłowo przyjęły organy podatkowe ustalając, że w opisanym wyżej łańcuchu transakcji to transakcję sprzedaży dokonaną przez R. na rzecz Skarżącej należy uznać za transakcję ruchomą i jej przypisać transport towarów. Przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. w powyższym brzmieniu stwarzał podatnikowi (nabywcy towarów) możliwość udowodnienia, że zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy, wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Skarżąca z możliwości tej nie skorzystała. Wprawdzie w odwołaniu opisała powody, dla których w łańcuchu transakcji uczestniczyła również R., ale jej twierdzenia w tym zakresie pozostały gołosłowne. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na okoliczność, że Skarżąca nie wyjaśniła powodów zmiany warunków dostawy w ramach jednej transakcji, a przede wszystkim – iż nie przedłożyła żadnej umowy zawartej z którymkolwiek z uczestników łańcucha dostaw. Skarżąca nie przedłożyła również żadnych dokumentów obrazujących zasady dokonywania transakcji w Grupie R.. Podkreślić należy, że same w sobie przyjęte w ramach grupy kapitałowej zasady księgowania nie mogą mieć decydującego znaczenia dla oceny zasadności klasyfikowania transakcji jako WDT, czy też określenia miejsca dostawy. Zważywszy zaś, że przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wymaga udowodnienia, nie zaś jedynie uprawdopodobnienia, wystąpienia okoliczności uzasadniających przypisanie transportu do transakcji innej niż ustalona na podstawie tego przepisu, sama argumentacja Skarżącej w tym zakresie nie mogła być uznana za wystarczającą. Dostaw na rzecz firmy belgijskiej L. NV Skarżąca dokonała 13 kwietnia 2012 r., a zatem już po wysyłce towarów, która miała miejsce odpowiednio 30 marca i 10 kwietnia 2012 r. (dokumenty CMR odpowiednio k. 1244-1245 oraz k. 1238). Tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., prawidłowo organy podatkowe uznały, że dostaw dokonano na terytorium Belgii, gdzie zakończony został transport towarów. Oznacza to, że – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – to w tym kraju Skarżąca powinna była rozliczyć podatek. Nie miała ona natomiast podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, przewidzianej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Wskazany przez Skarżącą art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Przepis powyższy nie mógł mieć w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy on sytuacji, gdy podmiotem zobowiązanym do obliczenia i odprowadzenia podatku jest podmiot mający siedzibę za granicą, a podatnik polski z tytułu tej transakcji nie podlega podatkowi ani w Polsce, ani w drugim kraju (np. dostawa towarów montowanych w innym państwie członkowskim lub usługa wykonywana poza terytorium kraju). W przypadku Skarżącej sytuacja taka nie wystąpiła. Podniesione przez Skarżącą w powyższym zakresie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., Sąd uznał za niezasadne. II. Organy podatkowe uznały, że dostawy towarów wykazane przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 jako dostawy dokonane poza terytorium kraju, w rzeczywistości stanowiły eksport towarów, do którego nie mogła ona zastosować 0% stawki podatku od towarów i usług, ponieważ nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską. Skarżąca natomiast twierdziła, że eksport dokonany został przez sprzedawców, na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. W ocenie Skarżącej cechy eksportu bezpośredniego posiadało zachowanie R.. Z ustaleń Dyrektora UKS wynikało przy tym, że R. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury, w których wykazano 0% stawkę podatku, a zatem stawkę właściwą dla eksportu. Podkreślić należy, że organy podatkowe mają prawo oceniać charakter czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz kwalifikować je na potrzeby opodatkowania tym podatkiem. Jednakże dokonując takiej kwalifikacji i w rezultacie badając prawidłowość zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatkowego, w tym zaś zastosowanej stawki podatku, muszą dysponować materiałem dowodowym potwierdzającym przyjęte wnioski co do przebiegu transakcji. W świetle bowiem art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej oraz konkretyzującego tę zasadę art. 187 § 1 ww. ustawy, organy podatkowe zobowiązane są nie tylko zgromadzić materiał dowodowy, ale też rozważyć go w sposób wyczerpujący tak, aby ustalić stan faktyczny sprawy odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Skoro Skarżąca powoływała się na okoliczność, że towar był eksportowany przez podmioty poprzedzające ją w łańcuchu dostaw i podmioty te posiadają odpowiednie dokumenty potwierdzające wywóz towarów, Dyrektor Izby Skarbowej powinien twierdzenie to zweryfikować, a uznając, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy są niewystarczające, zapewnić przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko Organu pierwszej instancji, które w ocenie Sądu nie znajduje dostatecznego potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Z ustaleń Dyrektora UKS wynikało, że transakcje zawarte przez Skarżącą z firmami z Rosji, Ukrainy i Serbii były ostatnimi w łańcuchu transakcji, jaki rozpoczynał się sprzedażą towarów przez B. na rzecz B.. Jednakże, co przyznaje Dyrektor UKS, stworzony przezeń łańcuch transakcji nie jest kompletny. Opisano w nim bowiem dostawy między B. i B. (stawka 23%), a następnie między R. i Skarżącą (stawka 0%) oraz między Skarżącą a firmami z Rosji, Serbii i Ukrainy (stawka 0%). Pominięto natomiast ogniwo łączące B. i R.. Wprawdzie Dyrektor UKS wyjaśnił, iż nie sporządzono kompletnych łańcuchów transakcji z tego względu, że Skarżąca nie przełożyła umożliwiających to dokumentów, ale wyjaśnienie to nie zasługuje na uwzględnienie. Nie kwestionując obowiązku współdziałania podatnika przy gromadzeniu materiału dowodowego służącego ustaleniom faktycznym, wskazać należy, że obowiązek ten nie zwalnia organów podatkowych od poczynienia własnych starań w tym zakresie. Jak wynika ze wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej jest to obowiązek organów prowadzących postępowanie podatkowe. Uzasadniając swoje stanowisko organy podatkowe powoływały się na czynności o charakterze sprawdzającym, przeprowadzone w B., B. i R.. Z akt sprawy wynika jednak, że w rozpoznanej sprawie przeprowadzono czynności sprawdzające tylko w B.. Protokół dokumentujący te czynności znajduje się w aktach sprawy (k. 402). Dyrektor UKS w swojej decyzji stwierdził, że "w siedzibie tut. Urzędu przeprowadzone zostały czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. (...) i R. (...), w wyniku których ustalono, że podmioty te nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski, ani nie wykazały eksportu towarów w swoich deklaracjach VAT-7". W aktach sprawy znajduje się adnotacja z 3 września 2013 r. (k. 120) o sporządzeniu "Zestawienia nabyć towarów" przez Skarżącą w B.. Sąd zauważa, że z ustaleń Organu kontroli skarbowej wynika, że towar sprzedany firmom z Rosji, Ukrainy i Serbii Skarżąca kupiła od R.. Natomiast w adnotacji z 4 września 2013 r. (k. 117) wskazano, że sporządzone zostało "Zestawienie sprzedaży towarów" do R., wykazanej przez Skarżącą za okres od stycznia do lipca 2012 r., a także "Zestawienie nabyć towarów" w R. w powyższym okresie. Z adnotacji tych nie wynika, aby badane było posiadanie przez te firmy dokumentów potwierdzających wywóz towarów oraz złożone przez nie deklaracje. Przytoczone wyżej twierdzenie Dyrektora UKS nie znajduje zatem oparcia w materiale dowodowym sprawy. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, iż nie posiada ona dokumentów eksportowych, ponieważ nie była eksporterem, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na postanowienie z [...] czerwca 2014 r., na podstawie którego Dyrektor UKS włączył do postępowania materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, tj. w B., B. oraz R.. Wyjaśnił, że w trakcie tych czynności zwrócono się do każdego z tych podmiotów o przedłożenie dokumentów eksportowych. Organ odwoławczy powtórzył za Dyrektorem UKS, iż stwierdzono, że podmioty te nie posiadają poświadczonych przez urząd celny dokumentów (komunikatów 1E599) potwierdzających eksport towarów, ani nie wykazały eksportu towarów w deklaracjach VAT-7, zaś wszystkie dostawy wykazane w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. przez B. jako dostawy poza terytorium kraju dokonane zostały na warunkach FCA Incoterms i spółka ta nie dokonywała eksportu. Z treści powyższego postanowienia wynika jednak, że Dyrektor UKS dopuścił jako dowód (1) faktury zakupu i sprzedaży w formie elektronicznej, tj. płyty CD podpisanej [...].zip, zawierającej plik [...].zip, sporządzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec R.; (2) "Zestawienie zakupu towarów w B." sporządzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec B. oraz (3) faktury VAT zakupu towarów przez B. w B., "sporządzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec B.". Treść tegoż postanowienia potwierdza zatem, że w istocie nie zweryfikowano twierdzeń Skarżącej, że eksportu towarów sprzedanych przez nią firmom z Rosji, Serbii i Ukrainy wcześniej dokonał inny podmiot, który posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów. Podkreślana przez organy podatkowe okoliczność, że B. nie dokonywała eksportu towarów nie oznacza, że eksporterem była Skarżąca. Organy podatkowe twierdzą, że eksporterami nie były również spółki B. i R., które nie wykazały eksportu w deklaracjach VAT-7. Jednakże nie wskazały żadnego dokumentu (protokołu kontroli, adnotacji itp.), stanowiącego podstawę tego twierdzenia. Jak natomiast ustalił Dyrektor UKS, w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej R. wskazała 0% stawkę podatku. Nie wiadomo, jaką stawkę stosowała B. sprzedając towary kupione od B. (z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych B. wynika, że spółka ta sprzedawała towary tylko B.). Rację ma więc Skarżąca twierdząc, że w istocie przypisano jej eksport towarów opierając się okoliczności, że w fakturach wystawionych na rzecz podmiotów z Rosji, Ukrainy i Serbii wykazała ona tę sprzedaż ze stawką 0%, a przy tym eksporterem towaru nie była B.. Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za Organem pierwszej instancji stwierdza, że jeżeli Skarżąca nie dokonywała eksportu towarów, a dostaw poza terytorium kraju, niezasadnie posługiwała się polskim NIP oraz podkreśla, że zarówno zakup towarów w R., jak też sprzedaż towaru do państw spoza Unii Europejskiej nie powinny być wykazywane w polskich deklaracjach VAT-7. Należy jednak odróżnić nieprawidłowość sporządzenia deklaracji od rzeczywistego charakteru transakcji. Rzeczą organów podatkowych było jednoznacznie stwierdzić, czy Skarżąca wadliwie posłużyła się polskim NIP. Dyrektor UKS w swojej decyzji wskazał natomiast, że w ewidencjach zakupu Skarżąca nie ujęła nabyć towarów w R. ze stawką 0%. Dowodem, że Skarżąca była eksporterem nie jest także podniesiona przez organy podatkowe okoliczność, że stawka 0% została wykazana zarówno przez R., jak i Skarżącą. Sprzeczność takiego działania z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. sama w sobie nie wskazuje, czy i który z tych podmiotów nieprawidłowo zadeklarował dokonaną transakcję. Z treści wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby analizowano miejsce dokonania dostaw z punktu widzenia zasad określonych w art. 22 u.p.t.u., znajdującego zastosowanie także w eksporcie towarów. Sąd stwierdza, że w powyższym zakresie w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że nie zgromadzono materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, czy sprzedaż dokonana przez Skarżącą na rzecz firm z Rosji, Ukrainy i Serbii stanowiła eksport towarów, czy też były to dostawy zrealizowane przez nią poza terytorium kraju. Wnioski oparte przez Dyrektora Izby Skarbowej na tym materiale dowodowym naruszały zasadę swobodnej oceny dowodów, sformułowaną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę należy uzupełnić materiał dowodowy, tak aby wynikało z jego jednoznacznie, który z podmiotów był faktycznym eksporterem towarów, co oznacza konieczność poczynienia stosownych ustaleń w B. oraz R.. Skoro, jak wynika z akt sprawy w spółkach tych prowadzone były postępowania kontrolne, możliwe jest również posłużenie się dowodami zgromadzonymi w tych postępowaniach. Ponadto rozważyć należy zasadność wystąpienia do właściwych organów celnych o informacje, kto zadeklarował eksport przedmiotowych towarów. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny będzie mógł być podany ocenie merytorycznej. Dlatego też Sąd nie badał merytorycznej zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej oraz zarzutów skargi w powyższym zakresie. Tym niemniej wskazać należy, że argumentacja Skarżącej dotycząca przebiegu zakwestionowanych transakcji jest niespójna. Z jednej bowiem strony twierdzi ona, że bezpośrednim eksporterem była R. należąca do tej samej Grupy R., z drugiej zaś wywodzi, że eksport dokonywany był "na wcześniejszych etapach transakcji i któryś z kontrahentów" (B., B., R.) dysponuje dokumentami eksportowymi. W piśmie z 8 stycznia 2014 r. (k. 569) pełnomocnik Skarżącej wskazał, że w przypadku dostaw kwalifikowanych jako dostawy poza terytorium kraju transport organizuje Skarżąca, jednakże dostawca tych towarów do Skarżącej – "B.", jest odpowiedzialny za dokonanie zgłoszenia celnego wywozu towarów z Polski i to ten dostawca posiada dokumenty celne. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, iż według jego wiedzy transakcje eksportowe wykazywała B.. Sąd podkreśla, że w interesie Skarżącej leży pełna współpraca z organami podatkowymi w gromadzeniu materiału dowodowego, który będzie stanowił podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności zaś dotyczy do okoliczności, które wskazuje ona na poparcie swego stanowiska. Jakkolwiek wewnętrzne polityki oraz zasady dokonywania i rozliczania transakcji w Grupie R. nie mogą podważać zasad wynikających z przepisów prawa (choć mogą być pomocne przy ustalaniu przebiegu transakcji), to jednak oparte na nich twierdzenia Skarżącej wciąż pozostają gołosłowne. III. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej biorąc pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i korekty decyzji organu pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, iż nie oznacza to pozbawienia Dyrektora Izby Skarbowej prawa do oceny zasadności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).