III SA/Wa 719/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2017 r. sprawy ze skargi N. S.A. (następca prawny: N. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Interpretacją indywidualną z dnia 5 listopada 2015 roku, Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej N. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżącej przysługują prawa do dwóch znaków towarowych. W dniu 1 maja 2014 r. Skarżąca zawarła z podmiotem trzecim umowę licencyjną na korzystanie z jednego ze znaków. Umowa ta została następnie zmieniona aneksem z 1 czerwca 2014 r. Na mocy tej umowy (po zmianach) podmiot trzeci za korzystanie ze znaku towarowego obowiązany jest zapłacić Skarżącej wynagrodzenie, które wynosi a) dla okresu rozliczeniowego od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2016 r. 3,5% przychodów uzyskanych przez ten podmiot trzeci w okresie od 1 maja 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r., b) dla kolejnych okresów rozliczeniowych - 3,5% przychodów uzyskanych przez podmiot trzeci w okresie rozliczeniowym, którego wynagrodzenie dotyczy. W uzupełnieniu nadesłanym w dniu 17 września 2015 r. Spółka wskazała, że w umowie licencyjnej, o której mowa we wniosku, nie zostały konkretnie określone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Płatności miały być dokonywane na podstawie faktury VAT, która miała być wystawiona przez Skarżącą po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Strony ustaliły 60-cio dniowy termin płatności tychże faktur. Umowa licencyjna zawarta została na czas określony 5 lat. W związku z tak przedstawionym opisem, Skarżąca zadała następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT za okres od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r., a jeżeli tak, to co należy przyjąć jako podstawą opodatkowania? Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, że jej działalność, polegająca na świadczeniu usług licencyjnych (umożliwienie korzystania ze znaku towarowego), podlega opodatkowaniu podatkiem. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota należna Skarżącej z tytułu świadczenia usługi. W ocenie Spółki w niniejszej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu przedmiotowych usług licencyjnych za okres od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. Obowiązek taki powstanie dopiero z dniem 30 kwietnia 2016 r. Kwestia powstania obowiązku podatkowego regulowana jest przez art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u"). Zgodnie z ust 1 tego artykułu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Rozwinięciem tego zapisu jest ustęp 3, który stanowi, iż w przypadku usługi świadczonej w sposób ciągły (a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie) przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Pomimo jednak takiego brzmienia art. 19a ust. 3 u.p.t.u., zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie z dniem 30 kwietnia 2015 r. nie powstał obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu umowy licencyjnej. Na ten dzień nie jest bowiem znana podstawa opodatkowania tym podatkiem. Podstawą opodatkowania w pierwszym okresie rozliczeniowym (1.05.2014-30.04.2016) jest bowiem przychód podmiotu, który korzysta ze znaku towarowego będącego własnością Skarżącej, w okresie 1 maja 2015 r. - 30 kwietnia 2016 r. Na dzień, kiedy hipotetycznie powinien powstać obowiązek podatkowy, nie była znana podstawa opodatkowania. Podstawa ta znana będzie dopiero rok później. Zdaniem Skarżącej nie można przyjąć, że winna sobie taką podstawę określić sama w drodze oszacowania (przyjąć ją hipotetycznie). W uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 3 i ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 106b ust. 1 i art. 106i ust. 1 i ust. 7-8 u.p.t.u. i stwierdził, że właściwe wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. U.p.t.u. nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Mając na uwadze cytowane przepisy oraz opis sprawy Minister Finansów stwierdził, że dla usług udzielania licencji na korzystanie ze znaków towarowych obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi. Tym samym, stanowisko Skarżącej w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że wątpliwości Skarżącej dotyczą również prawidłowego określenia podstawy opodatkowania dla przedmiotowych usług licencji. Stanowisko Spółki opiera się na przekonaniu, że nie jest znana podstawa opodatkowania dla tych usług, ponieważ w pierwszym okresie rozliczeniowym podstawą opodatkowania jest przychód podmiotu, który korzysta ze znaku towarowego, a ta wartość na moment wykonania usługi jest nieznana. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy, Minister nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że pomimo powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia takich usług, nie znana była podstawa opodatkowania, a w konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstanie dopiero z dniem 30 kwietnia 2016 r. Minister Finansów podkreślił, że specyfika okoliczności przedstawionych w sprawie nie może być przyczyną, która pozwalałaby ustalić obowiązek podatkowy contra legem, wbrew obowiązującym normom prawnym. To Skarżąca zobowiązana jest w omawianych okolicznościach do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania wysokości należnych kwot z tytułu udzielania licencji, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Zatem jest ona zobowiązana do wypracowania takiego systemu określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami i określić podstawę opodatkowania dla świadczonych usług licencji znaku towarowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła naruszenie art. 19a ust 1 i 2 i art. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym po stronie Skarżącej powstanie obowiązek podatkowy z dniem 30 kwietnia 2015 r., a nie z dniem 30 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że mając na uwadze zapisy umowy licencyjnej, którą zawarła z podmiotem trzecim, nie ma możliwości określenia zobowiązania podatkowego Spółki, gdyż podstawa opodatkowania zostanie określona dopiero z dniem 30 kwietnia 2016 r. i wtedy będzie możliwe dokładne określenie, jakie zobowiązanie zaistniało po stronie Skarżącej w związku z otrzymanym wynagrodzeniem określonym zgodnie z umową licencyjna z dnia 1 maja 2014 r. Zdaniem Skarżącej, strony zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego mogły ukształtować swoje umowne prawa i obowiązki w sposób dowolny, o ile nie naruszają przy tym zasad współżycia społecznego i natury samego stosunku prawnego. Strony mogły swobodnie określić swoje obowiązki w umowie, w tym te dotyczące zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. Strony nie miały obowiązku zawarcia w umowie zapisów, które podzieliłyby zobowiązanie na części, płatne w określonych terminach, jak i nie były zobowiązane do zawarcia zapisów o zaliczce lub płatności wynagrodzenia z góry. Strony postanowiły uregulować kwestię wynagrodzenia w taki sposób, że podmiot trzeci zapłaci całość wynagrodzenia Skarżącej z dołu po dostarczeniu usługi. Termin ten przypada zgodnie z umową na dzień 30 kwietnia 2016 r. i wtedy też wnioskodawczyni będzie mogła wystawić fakturę i otrzyma całą płatność. Przed tym terminem wystawienie faktury VAT nie jest możliwe, z uwagi na brak danych, które pozwoliłby na wyliczenie należnego Skarżącej wynagrodzenia. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy błędnie zinterpretował treść przepisu art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust 1 u.p.t.u. i niewłaściwie zastosował je do przedstawionego we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona. W myśl przepisu 19a ust. 3 u.p.t.u. usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 4 u.p.t.u., przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Analogiczny problem prawny był już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 28 października 2016r., wydanym w sprawie I FSK 425/15 stwierdził, że art. 19a ust. 3 u.p.t.u. stanowi implementację przepisów odnoszących się do usług ciągłych, a nie faktur zbiorczych. W uzasadnieniu projektu do ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013.35) wprowadzającej do u.p.t.u. art. 19a podkreślono, że zmiany zawarte w projekcie ustawy zmieniającej mają w sposób pełniejszy odzwierciedlać postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE w szczególności w zakresie usług ciągłych, oraz porządkują i upraszczają przepisy w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. W art. 19a ust. 1 u.p.t.u. ustanowiono zasadę, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej stwierdzono, że nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury. Ponadto w art. 19a ust. 3 przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom dyrektywy 2006/112/WE. NSA wywiódł, że skoro art. 19a ust. 3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/ WE, to przepis ten należy przede wszystkim interpretować zgodnie z wykładnią prowspólnotową. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wsparta też wykładnią prowspólnotową przemawia więc za tym, że przepis ten ma odniesienie jedynie do świadczeń wykonywanych w sposób ciągły. Powodem wprowadzenia do porządku prawnego art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. była konieczność implementowania regulacji zawartych art. 64 ust. 2, a nie unormowań określonych w art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE. Regulacje te odnoszą się do dwóch różnych kwestii. W myśl art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE "Państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego. Bez uszczerbku dla art. 222 państwa członkowskie mogą zezwolić na to, by w fakturach zbiorczych uwzględniano dostawy towarów lub transakcje świadczenia usług, za które VAT stał się wymagalny w okresie dłuższym niż jeden miesiąc kalendarzowy". Normę zawartą w tym przepisie należy odróżnić od normy wynikającej z art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Celem art. 64 ust. 2 jest wprowadzenie zasad ułatwiających rozpoznawanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły ("wykonywane są w sposób ciągły") i wskazania zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy. Celem natomiast art. 223 Dyrektywy jest wprowadzenie ułatwień dla dokumentowania jedną fakturą kilku odrębnych dostaw towarów lub usług. Implementację tego ostatniego przepisu Dyrektywy krajowy ustawodawca od dnia 1 stycznia 2014 r. zawarł w art. 106a-106q u.p.t.u. na mocy art. 1 pkt 50 ustawy z 7 grudnia 2012 r. wskazanej wyżej. Zdaniem NSA, świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Sąd, orzekający w sprawie niniejszej, w pełni podziela stanowisko i argumentację NSA, zawarte w cytowanym wyroku. Z tej przyczyny zbędne stało się prowadzenie dalej idących rozważań prawnych na tle zaprezentowanego opisu stanu faktycznego. Podsumowując zatem rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu, że obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia usługi. Przywołane rozważania NSA w pełni odzwierciedlają poglądy Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej. Zarzuty skargi w obliczu literalnego brzmienia przepisów i przywołanej na ich tle argumentacji NSA są w sposób oczywisty bezpodstawne i nie uwzględniają wykładni literalnej przepisu art. 19 a ust.1 i 2 u.p.t.u. ani też wykładni tego przepisu, dokonanej w cytowanym wyroku przez NSA. Analogiczne stanowisko Sąd wyraża wobec zarzutu naruszenia art. 29 a ust.1 Również i ten przepis został przez organ przeanalizowany i zastosowany prawidłowo i w sposób nie budzący wątpliwości co do zgodności i adekwatności do opisu stanu faktycznego, zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Z podanych przyczyn skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.