III SA/Wa 72/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy P. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], 2) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz P. S.A. z siedzibą w J. kwotę 5 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. (ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.). Na określenie tej ustawy będzie również używany skrót "ustawa o rehabilitacji") Decyzją z [...] maja 2014 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("Prezes Zarządu PFRON") określił Skarżącej – Przedsiębiorstwu S. S.A. w J., wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") za kwiecień 2013 r. w kwocie 183.085 zł w związku z nieterminowym przekazaniem środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("ZFRON"). Powołał się na ustalenia kontroli prawidłowości tworzenia i wykorzystania środków ZFRON za okres od stycznia do grudnia 2008 r., przeprowadzonej u Skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W., która to kontrola ujawniła nieprawidłowości przy tworzeniu ZFRON. Protokół kontroli doręczono Skarżącej 3 kwietnia 2013 r. Skarżąca zobligowana więc była złożyć deklarację DEK-II-A za kwiecień 2013 r. W deklaracji DEK-II-A, złożonej 14 maja 2013 r., Skarżąca wykazała zobowiązanie w kwocie 25.502 zł na podstawie art. 33 ust. 2 pkt 2. Skarżącą wezwano do skorygowania deklaracji za powyższy miesiąc, gdyż w pierwotnej deklaracji nie wykazała zobowiązania, o którym mowa w art. 33 ust. 4a. Skarżąca wyjaśniła, iż 10 kwietnia 2013 r. złożyła korekty deklaracji DEK-II-A i wskazała, że podstawa wyliczenia zaniżenia wpłat na PFRON wynosiła łącznie 2.000 zł. Zobowiązania wynikające z powyższych korekt nie były przedmiotem decyzji. Natomiast 4 czerwca 2013 r. Skarżąca złożyła deklarację korygującą DEK-II-a za kwiecień 2013 r., w której oprócz zobowiązania w kwocie 25.502 zł wykazała do zapłaty 600 zł z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON lub nieterminowego przekazania środków na ten fundusz. Skarżąca wyjaśniła, że 31 grudnia 2007 r. na rachunek bankowy ZFRON wpłaciła 296.601,65 zł, a w związku tym posiadała nadpłatę, którą traktowała jako przekazanie środków w terminie poprzedzającym ich otrzymanie. Na koniec 2008 r. nadpłata na rachunku na wynosiła 303 434,63 zł, z przeznaczeniem na pokrycie przyszłych zobowiązań. Prezes Zarządu PFRON stwierdził, że Skarżąca, posiadająca status zakładu pracy chronionej, zobowiązana była do tworzenia ZFRON i wykorzystywania środków tego funduszu na warunkach określonych w art. 33. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 3 tego artykułu, prowadzącego zakład pracy chronionej obciąża obowiązek przekazywania środków ZFRON na jego rachunek w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zdaniem organu pierwszej instancji, środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru, tj. w dniu, w którym wypłaca pracownikom wynagrodzenie. Powołując się na protokół kontroli, załącznik wskazujący daty wypłaty wynagrodzeń i daty przekazania środków na rachunek ZFRON, przesłane przez Skarżącą wyciągi bankowe i rozliczenia wpłat na ZFRON, organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie od stycznia do listopada 2008 r. Skarżąca nie dotrzymała określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 terminu przekazywania na rachunek bankowy ZFRON odpisów z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Prezes Zarządu PFRON nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż możliwe było przekazanie środków na ZFRON przed terminem ich uzyskania. Jego zdaniem, jeżeli na rachunku ZFRON znajduje się więcej środków, niż wynika to z ewidencji księgowej, można dokonać stosownych korekt poprzez wypłatę kwoty różnicy z tego rachunku. Zaliczenie powstałej na rachunku nadwyżki środków ZFRON na poczet przyszłych naliczeń jest nieprawidłowe, ponieważ art. 33 ust. 3 pkt 3 obliguje pracodawcę do przekazywania środków funduszu na odrębny rachunek ZFRON określonym terminie. Skarżąca przekazywała środki uzyskane z tytułu zwolnień na rachunek bankowy, ale nie dotrzymywała terminu wynikającego z ustawy. Dokonując wpłat na rachunek ZFRON Skarżąca nie wskazała, jakiego okresu one dotyczą. Opierając się na wyciągach bankowych ustalono, iż część wpłat jest zgodna z należną ZFRON kwotą zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych (wpłaty z 18 marca, 17 kwietnia, 19 czerwca, 19 września, 17 października, 19 listopada i 19 grudnia 2008 r.). Prezes Zarządu PFRON uznał, że z naruszeniem terminu wyznaczonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 Skarżąca przekazała na wydzielony rachunek ZFRON środki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 610.281,90 zł. Określona w art. 33 ust. 4a pkt 2 sankcja za naruszenie tego terminu wyniosła 183.085 zł (30% kwoty przekazanej z uchybieniem terminu). W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: – art. 33 ust. 3 pkt 3 przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten uniemożliwia przekazanie środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON przed końcowym terminem na ich przekazanie; – art. 33 ust. 4a pkt 2 przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie miał on zastosowania; – art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa; – art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej. Skarżąca podniosła, że 31 grudnia 2007 r. na rachunku ZFRON posiadała 296.601,65 zł przeznaczonych na ich zaliczenie w dacie wymagalności na przyszłe zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie zaś z terminem wskazanym w art. art. 33 ust. 3 pkt 3, rozumianym jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, przekazywała ona środki na rachunek ZFRON poprzez dokonanie kompensaty ze środków zgromadzonych na tym rachunku w tym właśnie celu, każdorazowo sporządzając dokument księgowy potwierdzający kompensatę. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji nie miał podstaw, aby kwestionować takie działanie. Nie wskazał przy tym podstawy prawnej, która nakazywałaby dokonywać korekt w postaci wypłaty, a zakazywała dokonywania kompensaty ze środków już znajdujących się na rachunku ZFRON, przeznaczonych na przyszłe naliczenia. Kwestii tej nie regulują żadne obowiązujące przepisy prawa, a stanowisko Prezesa Zarządu PFRON jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą legalizmu. Skarżąca uważała, że korzystając z konstytucyjnej swobody działania, mogła dokonać stosownych korekt poprzez wypłatę różnicy z rachunku ZFRON, czyli zgodnie z zaleceniem organu pierwszej instancji, ale mogła też dokonywać comiesięcznych kompensat. Przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 nie wskazuje, że środki ZFRON trzeba przekazać z odrębnego rachunku. W opinii Skarżącej, w momencie dokonania kompensaty za dany miesiąc (w terminie 7 dni w wypłacenia wynagrodzeń) kwota przekazana wcześniej na rachunek ZFRON zmienia swój charakter – przestaje być nadpłatą i staje się środkami tego funduszu, o jakich mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3. Prezes Zarządu PFRON błędnie interpretuje ten przepis uznając, iż ma ona obowiązek wpłacić te konkretne środki, które uzyskała z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem pieniądz nie jest rzeczą oznaczoną indywidualnie, a stosuje się do niego odpowiednio przepisy o rzeczach oznaczonych co do gatunku. Środki przekazywane przez Skarżącą na ZFRON poprzez przelew internetowy miały postać pieniądza elektronicznego. Zdaniem Skarżącej, miała ona obowiązek posiadania na rachunku ZFRON w terminie do 7 dnia od wypłaty wynagrodzeń pracownikom określonej wartości pieniężnej, odpowiadającej wartości pieniężnej zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za dany miesiąc i wartość tę posiadała. Organ pierwszej instancji wydał decyzję opierając się tylko na nieprawidłowo dokonanej wykładni gramatycznej art. 33 ust 3 pkt 3, pomijając wnioski wynikające z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej. W przepisie tym ustawodawca określił jedynie termin końcowy, do którego należy przekazać środki na ZFRON. Nie wskazał natomiast początkowego terminu dokonania wpłaty. Nie powinno budzić wątpliwości, iż podstawowym celem ustawy o rehabilitacji jest jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Dokonując nadpłat na rachunku ZFRON Skarżąca założenie to spełniła. Wszystkie środki ZFRON zostały przeznaczone zgodnie z art. 33 ust. 4. Prezes Zarządu PFRON nie wykazał, aby w momencie wymagalności wpłaty na koncie ZFRON nie było pieniędzy, przez co zakładowa działalność rehabilitacyjna nie mogłaby być realizowana. W przekonaniu Skarżącej kuriozalne jest karanie jej za dokonanie wcześniejszych wpłat na z góry założony cel. Organ pierwszej instancji bez podstawy prawnej kwestionuje tylko techniczną czynność księgowania środków wpłaconych tytułem przyszłych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 Skarżąca podniosła, że zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa tego przepisu, prowadzą do wniosku, iż samo tylko opóźnienie w przekazywaniu środków na ZFRON nie może uprawniać właściwych organów do prawnie wiążącego stwierdzenia, że zostały spełnione przesłanki zastosowania sankcji w postaci obowiązku wpłaty na PFRON kwoty w wysokości 30% sumy, która nie została wpłacona w terminie na rachunek rozliczeniowy ZFRON. Hipotezą zawartej w tym przepisie normy jest bowiem niezgodne z art. 33 ust. 4 przeznaczenie środków ZFRON. Łącząc pkt 1 i pkt 2 art. 33 ust. 4a spójnikiem "oraz", prawodawca daje wyraźną dyrektywę interpretacyjną co do stosowania tego przepisu – 30 % sankcja może być orzeczona tylko w przypadku braku środków na koncie ZFRON. Przy samym opóźnieniu w przekazaniu środków nie dochodzi do zmiany przeznaczenia środków, które ostatecznie znajdą się na koncie ZFRON i zostaną wykorzystane zgodnie z art. 33 ust. 4. Celem art. 33 ust. 4a jest dyscyplinowanie tych pracodawców, którzy zmieniają przeznaczenie środków ZFRON nie zaś tych, którzy z reguły nieświadomie dopuścili się opóźnień we wpłatach. Skarżąca odwołała się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05. Podkreśliła, że zgodnie z podstawowymi zasadami prawnymi, w demokratycznym państwie prawa przepisów o charakterze sankcyjnym, a do takich należy art. 33 ust. 4a, nie wolno interpretować rozszerzająco i dlatego wykładnia inna wykładnia niż gramatyczna nie może mieć tu zastosowania. W sytuacji zatem, gdy stwierdzono jedynie, że pracodawca nie przekazał środków na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od ich uzyskania (co w przypadku Skarżącej nie miało miejsca) przy braku podstaw do wykazania naruszenia art. 33 ust. 4, nie można nałożyć sankcji w postaci przekazania 30% przedmiotowej kwoty na PFRON. Celowe wydaje się, aby zagrożone karą finansową było tylko wydatkowanie środków ZFRON niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 33 ust. 4a oraz stosując wykładnię celowościową i systemową tego przepisu, odpowiedzialności pracodawcy nie można w nieuprawniony sposób rozszerzać na sytuacje, w których nie występują łącznie obie przesłanki zachowania objętego sankcją. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji nie wykazał istnienia przepisu zakazującego dokonywania nadpłat na rachunek z przeznaczeniem na przyszłe zobowiązania podatkowe. Podstawy takiej nie stanowił art. 33 ust. 3 pkt 3. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Prezes Zarządu PFRON nie udowodnił, że w terminie 7 dni od wypłaty wynagrodzeń pracownikom Skarżąca nie przekazała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON. W swoich ustaleniach pominął przekazane przez nią dowody z dokumentów księgowych świadczących o dokonaniu stosownych kompensat w ustawowym terminie. Pismem z 29 sierpnia 2014 r. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania określonego decyzją organu pierwszej instancji z końcem 2013 r. Powołała się na art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 461/14. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej ("Minister PiPS") decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że decyzja Prezesa Zarządu PFRON jest właściwa, a ustalenia poczynione przez ten organ potwierdzają trafność rozstrzygnięcia. Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy oraz z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. Skarżąca nie przekazała środków na ZFRON w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania, co narusza art. 33 ust. 3 pkt 3 i skutkuje sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2. Zdaniem organu odwoławczego, popartym orzecznictwem, dniem, od którego należy liczyć wskazany w art. 33 ust. 3 pkt 3 termin przekazania środków na rachunek ZFRON jest dzień wypłaty wynagrodzenia brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Analiza powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca określił zakres czasowy, w jakim obowiązek przekazania środków na rachunek ZFRON powinien być spełniony. Terminem początkowym jest tu dzień wypłaty wynagrodzenia brutto, a terminem końcowym – 7 dzień od dnia wypłaty tego wynagrodzenia. Przepisy ustawy o rehabilitacji nie przewidują zatem możliwości wpłaty środków, których nie uzyskano, a z których później w drodze kompensacji zostanie uiszczone świadczenie tj. obowiązek wpłaty zaliczki wynikający z art. 33 ust. 3. Nie ma przy tym znaczenia czy przed okresem wymagalności na rachunku ZFRON znajdują się jakieś środki pieniężne, czy też nie. Przykładowe wyliczenie zamieszczone w art. 33 ust. 2 oznacza, że mogą istnieć inne jeszcze źródła wpływów na ZFRON, które nie zostały wskazane w tym przepisie. Jeżeli więc pracodawca wpłaci jakąkolwiek kwotę na rachunek ZFRON, od dnia wpłaty kwota ta będzie traktowana jako środki uzyskane z innych tytułów np. darowizny, a nie jako nadpłata na koncie, którą w drodze kompensacji można później uiścić wymagalne świadczenia, nawet gdy został sporządzony dokument księgowy potwierdzający kompensację. Minister PiPS wyjaśnił, że do prowadzenia przez pracodawcę rachunku bankowego ZFRON nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 72 i nn. o nadpłatach. Zważywszy zaś, że zgodnie z art. 33 ust. 3b środki ZFRON nie podlegają egzekucji sądowej i administracyjnej oraz nie mogą być obciążane w jakikolwiek sposób, dopuszczalność przekazywania na ten rachunek środków pochodzących z innych źródeł w wysokości większej niż należna (wynikająca z przepisów prawa) w celu doprowadzenia do rzekomej nadpłaty na tym rachunku, może prowadzić do nadużycia prawa, a w konsekwencji do ewentualnego pokrzywdzenia innych podmiotów (wierzycieli). W ocenie organu odwoławczego środki przekazane przez pracodawcę na rachunek ZFRON, stają się w ten sposób środkami funduszu i mogą być wykorzystywane na cele wskazane w art. 33 ust. 4. Sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a ma przede wszystkim charakter prewencyjny, dyscyplinujący pracodawców do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05, uznającym art. 33 ust. 4a pkt 2 za zgodny z Konstytucją. W kontekście wskazanego przez Skarżącą celu wprowadzenia art. 33 ust. 3 pkt 3, tj. jak najszybszego finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie można zaakceptować wyjaśnienia pracodawcy, że zrealizował ten cel poprzez dokonanie nadpłaty na koncie ZFRON. We wskazanym przez Skarżącą wyroku z 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I Sa/Po 383/10 WSA w Poznaniu odniósł się do pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniem, a nie do kwot wpłacanych na ZFRON w związku z przewidywanymi wysokościami zaliczek. Zdaniem Ministra PiPS, z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 wynika wprost, iż obejmuje on dwojakiego rodzaju sytuacje, tj. albo niezgodne z ustawą przeznaczenie środków ZFRON, albo niedotrzymanie terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3. W obu tych przypadkach, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie ww. okoliczności, należy wpłacić 30% środków na rzecz PFRON, przy jednoczesnym złożeniu deklaracji, stosownie do art. 49 ust. 2. Organ odwoławczy powołał się przy tym na orzecznictwo. W ocenie Ministra PiPS nie doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów postępowania. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, o czym świadczy załączona do akt korespondencja ze Skarżącą. Decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał wniosek Skarżącej o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, przewidziana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do obowiązków pracodawców wynikających z ustawy o rehabilitacji ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim ustawa ta odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 49 ust. 1 enumeratywnie wymienia wpłaty, do jakich stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W przepisie tym nie został wymieniony wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 obowiązek wpłaty na ZFRON, a zatem obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym także przepisów o przedawnieniu zobowiązania. Ujawnienie naruszenia przez Skarżącą przepisów ustawy o rehabilitacji, skutkującego nieterminowym przekazaniem środków na ZFRON, nastąpiło z chwilą doręczenia jej protokołu kontroli [...] Urzędu Skarbowego we W., tj. 3 kwietnia 2013 r. Do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 należy odpowiednio stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 nastąpi z końcem 2018 r. Wynikające z tego przepisu zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nie uległo zatem przedawnieniu. Wskazany w tym zakresie przez Skarżącą wyrok WSA w Warszawie z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 461/14 nie jest prawomocny. Ponadto wyrok prawomocny wiąże w sprawie, w której zapadł. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie: – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a przez określenie zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia; – 33 ust. 3 pkt 3 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uniemożliwia on podatnikowi przekazanie środków na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek ZFRON przed dniem wypłaty pracownikowi wynagrodzenia; – art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa; – art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej i dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W opinii Skarżącej, zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, określone skarżoną decyzją zobowiązanie do wpłaty 30% środków na PFRON z tytułu opóźnień we wpłatach na ZFRON za 2008 r. wygasło na skutek przedawnienia z końcem 2013 r. Bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu. Skarżąca podkreśliła, iż jej wniosek o umorzenie postępowania, którego nie uwzględniono, dotyczył przedawnienia zobowiązania wpłaty środków na PFRON (art. 33 ust. 4 a pkt 2), a nie wpłaty środków na ZFRON (art. 33 ust. 3. pkt. 3). Skarżąca podniosła, że przyjęty przez nią termin przekazywania środków na ZFRON (7 dni od daty wypłaty wynagrodzeń) znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Powtórzyła przedstawioną w odwołaniu argumentację, że środki na rachunek ZFRON przekazywała poprzez dokonanie kompensaty ze środków zgromadzonych na tym rachunku w tym właśnie celu, każdorazowo sporządzając potwierdzający to dokument księgowy. Minister PiPS nie podał podstawy prawnej, która zakazywałaby takiego działania, co wynika z okoliczności, że przepisy prawa nie regulują tej kwestii. Zdaniem Skarżącej, niezasadny jest wniosek Ministra PiPS, że jeżeli pracodawca wpłaci jakąkolwiek kwotę na rachunek ZFRON, automatycznie jest ona traktowana jako środki tego funduszu uzyskane z innych tytułów, np. darowizny. Oznaczałoby to bowiem brak możliwości skorygowania omyłkowej wpłaty. Ponadto, umowa darowizny, jako umowa konsensualna, wywołuje skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego. W sprawie brak takich oświadczeń, a wolą Skarżącej nie było dokonanie darowizny na rzecz ZFRON, lecz dokonanie nadpłaty w ściśle określonym celu, co wynika z materiału dowodowego. Wniosek Ministra PiPS jest przy tym sprzeczny ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który stwierdził, iż można dokonać stosownych korekt poprzez wypłatę różnicy z rachunku bankowego ZFRON. Wspólnymi cechami powyższych sprzecznych wniosków organów obu instancji są brak podstawy prawnej i dążenie do ukarania Skarżącej za dokonanie wcześniejszych wpłat na ZFRON. W rezultacie wnioski te kolidują z zasadą zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej, która wskazała wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1547/13, brak jest podstaw do określania wobec pracodawcy sankcji z tytułu wcześniejszego niż przewidują przepisy przekazywania środków na rachunek ZFRON. W momencie dokonania kompensaty za dany miesiąc wpłacona wcześniej kwota zmienia swój charakter – przestaje być nadpłatą i staje się środkami ZFRON, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3. W tym momencie Skarżąca traci prawo do dokonania korekty dotyczącej tej kwoty poprzez wypłatę na swój rachunek bieżący. Kwota, jaką należy przekazać na rachunek ZFRON znana jest pracodawcy w dniu wypłaty wynagrodzeń. Po wypłacie wynagrodzeń i obliczeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Skarżąca w ciągu 7 dni dokonywała stosownej kompensaty na rachunku ZFRON. Skarżąca powtórzyła przy tym argumentację odnoszącą się do "pieniądza" jako wartości ekonomicznej oraz o pieniądzu elektronicznym. Ponownie podniosła też argumenty podkreślające znaczenie wykładni gramatycznej, celowościowej i systemowej. Komentując wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 383/10, Minister PiPS wyciągnął wnioski tylko w oparciu o rezultat wykładni gramatycznej, co skutkowało wypaczeniem sensu stwierdzeń WSA. Zamiarem Sądu było wskazanie celu ustanowienia art. 33 ust. 3 pkt. 3 (jak najszybsze finansowanie działalności rehabilitacyjnej), a nie wskazywanie genezy środków na zaliczkę. Skarżąca uważała, że dokonując nadpłaty na rachunku ZFRON, w celu późniejszego jej zaliczenia na zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, spełniła założenie określone w tym wyroku oraz cel ustawodawcy. Minister PiPS nie wykazał, aby w momencie wymagalności wpłaty na koncie ZFRON nie było pieniędzy, przez co nie mogłaby być realizowana zakładowa działalność rehabilitacyjna. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady praworządności Skarżąca tak, jak w odwołaniu, zakwestionowała istnienie przepisu zakazującego dokonywania nadpłat na rachunek ZFRON z przeznaczeniem na przyszłe zobowiązania. Z uwagi na zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez prawodawcę, przejawiających się w niejasności przepisów, a także błędów popełnionych przez organ podatkowy w związku z niewłaściwą ich interpretacją. Nie można wyciągać negatywnych dla Skarżącej wniosków z faktu dokonania nadpłaty na rachunku ZFRON w celu jej zaliczenia na przyszłe zaliczki w momencie ich wymagalności. Niezasadne jest karanie za zachowanie należytej staranności w związku z niejasnymi przepisami regulującymi termin przekazania środków na rachunek ZFRON. W przekonaniu Skarżącej naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyraziło się także w insynuacji Ministra PiPS, jakoby celem dokonywania nadpłat na rachunku ZFRON było utrudnianie egzekucji i pokrzywdzenie wierzycieli. Od początku funkcjonowania Skarżącej, tj. od 1997 r. nie było wobec niej prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne sądowe oraz administracyjne. Insynuacja ta jest więc niestosowna i nieuprawniona. Skarżąca podkreśliła, że Minister PiPS nie udowodnił, iż nie przekazała w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON. W ustawowym terminie zaliczała ona bowiem na wymagalne zaliczki nadpłatę (wpłaconą na ten cel) znajdującą się już na rachunku ZFRON. Potwierdza to szereg dowodów dostarczonych przez Skarżącą, w tym oświadczenia głównej księgowej i członka zarządu z 25 czerwca 2014 r. Organ odwoławczy ocenił materiał dowodowy z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, naruszając art. 122 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej . W odpowiedzi na skargę Minister PiPS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne. W piśmie procesowym z 13 listopada 2015 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi i przedstawioną w niej argumentację. Na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o zastosowanie, w przypadku uchylenia decyzji, art. 145a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania za kwiecień 2013 r. podlegającego wpłacie na PFRON, naliczonego z uwagi na nieterminowe przekazanie w okresie od stycznia do listopada 2008 r. środków ZFRON stanowiących część zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobieranych przez pracodawcę z wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. W części kwoty tych zaliczek stanowią środki ZFRON na podstawie art. 33 ust. 2 pkt 2 i zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 powinny być przekazane na bankowy rachunek rozliczeniowy tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. II. Zobowiązanie powyższe określone zostało na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Przepis ten stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz [określenie PFRON podane w art. 10b ust. 2 – wyjaśnienie Sądu] w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym obowiązek dokonania określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 wpłaty na PFRON powstaje także w sytuacji, gdy pracodawca nieterminowo przekazał środki ZFRON na rachunek tego funduszu. Prawidłowo, odwołując się do orzecznictwa sądowego, Minister PiPS wyjaśnił, że art. 33 ust. 4a pkt 2 ma zastosowanie w dwóch różnych sytuacjach, a mianowicie zarówno w przypadku niezgodnego z ustawą przeznaczenia (wykorzystania) środków ZFRON, jak też w przypadku niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3. Stanowisko takie zajął WSA w Warszawie we wskazanych przez Ministra PiPS wyrokach z 11 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1180/11 i z 21 czerwca 2013 r. sygn. akt III Sa/Wa 3415/12, a także w wyrokach z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14 oraz z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie zgadza się z poglądem wyrażonym w tym zakresie w wyroku WSA w Warszawie z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 461/14 (dostępny j.w.). Z treści 33 ust. 4a pkt 2 nie sposób bowiem wywieść, że zwłoka powodująca zastosowanie sankcji z tego przepisu powinna nosić cechy zawinienia. W szczególności zaś wniosku tego nie czyni uprawnionym podniesione w tym wyroku wadliwe i niejednoznaczne skonstruowanie przepisów prawa. Omawiany przepis wskazuje wprost sytuację polegającą na niedotrzymaniu terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 i w żaden sposób nie nawiązuje do zawinienia pracodawcy ani w odniesieniu do niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON, ani w odniesieniu do nieterminowego przekazywania środków tego funduszu na właściwy rachunek rozliczeniowy. III. W rozpoznanej sprawie spór stron dotyczy kwestii terminowości przekazywania przez Skarżącą na rachunek ZFRON tego środków funduszu pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrącanych z wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Jak już Sąd wskazał, termin przekazania tych środków określony został w art. 33 ust. 3 pkt 3 i wynosi 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Strony zgadzają się co do tego, że "dniem uzyskania środków", o jakim mowa w powyższym przepisie, jest dzień pobrania środków, tj. dzień wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, od których potrącone zostały zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca podkreślała, że środki na rachunek ZFRON przekazywała w ustawowym terminie, czyniąc to poprzez kompensaty ze środkami już wcześniej w tym właśnie celu wpłaconymi na rachunek ZFRON i każdorazowo sporządzając stosowny dokument księgowy. W przekonaniu Skarżącej żaden przepis obowiązującego prawa nie zabrania "dokonywania nadpłat", czy też "przedpłat" środków na rachunek ZFRON w celu ich późniejszego wykorzystania jako źródła pokrycia środków należnych funduszowi z tytułu części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zatem na pokrycie "przyszłych zobowiązań". W ocenie Ministra PiPS działanie takie jest niedopuszczalne. Kwoty, które zostają wpłacone na rachunek bankowy ZFRON stają się środkami tego funduszu z innych tytułów (np. darowizny) niezależnie od faktu, czy są wymagalne. Nie mają tu bowiem zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące nadpłaty zobowiązań podatkowych. Oceniając zasadność stanowisk stron przede wszystkim wyjaśnić należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, w ustawie o rehabilitacji ustawodawca określił zarówno początkowy, jak i końcowy termin, w którym na rachunek ZFRON powinny być przekazywane określone środki, aczkolwiek pierwszy z tych terminów wyznaczony został w sposób pośredni. Jak bowiem stanowi art. 33 ust. 3 pkt 3, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Oczywistym założeniem ustawodawcy, który nakazał pracodawcy prowadzenie specjalnego rozliczeniowego rachunku bankowego na potrzeby ZFRON, było założenie, iż na rachunku tym będą przechowywane jedynie środki tego funduszu. W przepisie powyższym jednoznacznie stwierdzono więc, że na "rozliczeniowy rachunek bankowy środków funduszu" przekazywane są "środki funduszu rehabilitacji", a zatem – zdaniem Sądu – te środki, do których ZFRON ma już prawo, czyli środki, które się temu funduszowi należą, tworzą go. Tym samym za termin początkowy należy uznać dzień, w którym wpłata na rzecz ZFRON może być dokonana, jako że znana staje się jej wysokość. To zaś następuje w dniu, w którym środki z tytułu zaliczek zostały uzyskane. W ten sposób ustawodawca wykluczył możliwość dokonywania na rachunek bankowy ZFRON przedpłat na poczet przyszłych należności tego funduszu. Kwoty takich "przedpłat" z oczywistych względów nie są "środkami funduszu rehabilitacji". Nie można ich też uznać za nadpłatę, ponieważ nie istnieje żaden wynikający z przepisów prawa powód, dla którego pracodawca wpłaca na rachunek ZFRON środki, które znalazłszy się na tym rachunku nie stają się (nie są) środkami funduszu. Zdaniem Sądu, wpłaty dokonywane na rachunek ZFRON bez tytułu prawnego, a więc także zanim stały się temu funduszowi należne, nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia funduszu, jako że nie są jego środkami, którymi może dysponować. Innymi słowy, nie są to środki ZFRON i nie mogą być traktowane jako takie ani przez pracodawcę, ani przez organy właściwe go kontroli prawidłowości tworzenia oraz wykorzystania funduszu. Pracodawca nie może, dokonując tego rodzaju wpłat, tworzyć niejako sztuczne zobowiązania obciążające ZFRON, z którymi będzie następnie kompensował środki, jakie sam w określonych terminach powinien wpłacać na rachunek funduszu. Niezasadne jest nawiązanie przez Skarżącą do instytucji nadpłaty, unormowanej w art. 72 i nn. Ordynacji podatkowej, z którą to instytucją wiążą się określone uprawnienia podatnika, chociażby związane z prawem do uzyskania zwrotu nadpłaty z odsetkami. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za nadpłatę podatku nie może być natomiast uznana kwota zapłacona przez podatnika w przewidywaniu niejako powstania obowiązku zapłaty podatku, którego kwota nie jest jeszcze znana. Czym innym jest złożenie przez podatnika dyspozycji zaliczenia stwierdzonej i podlegającej zwrotowi na jego rzecz nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej), a czym innym dokonywanie wpłat (przedpłat) tytułem i niepowstałych jeszcze zobowiązań. Kwota wpłacona na poczet niepowstałego jeszcze zobowiązania nie jest nadpłatą z tytułu tego zobowiązania – nie istnieje jeszcze zobowiązanie, w którym mogłaby powstać nadpłata. Z drugiej zaś strony zważyć należało, że wprawdzie w art. 33 ust. 2 ustawodawca wymienił jedynie przykładowe środki, z których tworzony jest ZFRON, ale nie sposób uznać, jak to czyni Minister PiPS, iż sam fakt dokonania jakiejkolwiek wpłaty na rachunek ZFRON równoznaczny jest – mimo braku takiej woli wpłacającego – z zakwalifikowaniem tej wpłaty jako środki funduszu. Wniosek taki jest zbyt daleko idący. Rację ma Skarżąca podnosząc, że jego akceptacja prowadziłaby do braku możliwości wycofania z rachunku ZFRON chociażby kwot wpłaconych omyłkowo, czy to przez pracodawcę, czy też przez inny podmiot. Ponownie podkreślić należy, że w świetle art. 33 ust. 3 pkt 2 i 3 na rozliczeniowym rachunku bankowym ZFRON mogą znajdować jedynie środki tworzące ten fundusz. Jest to rachunek rozliczeniowy tego funduszu. Jednakże środki wpłacone przez pracodawcę na rachunek ZFRON, pomimo braku takiego obowiązku i bez woli uznania ich w momencie wpłaty za środki funduszu (składające się na fundusz), nie stają się więc środkami ZFRON i w konsekwencji nie mogą być uwzględniane i wykazywane jako środki funduszu. Tym samym nie mogą być też brane pod uwagę przy ustalaniu, czy na dany moment na rachunku ZFRON znajdują się środki funduszu w kwocie wymaganej przepisami prawa. Najkrócej rzecz ujmując, praktyka wpłacania przez pracodawcę i przechowywania na rozliczeniowym rachunku bankowym ZFRON kwot, które nie są środkami tego funduszu, jest nieprawidłowa i nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o rehabilitacji. Czym innym jest jednak zgodność z przepisami prawa przechowywania na rachunku ZFRON środków, które nie tworzą tego funduszu i w związku z tym nie mogą być wykorzystane na jego potrzeby, a czym innym ocena terminowości zasilania ZFRON środkami pochodzącymi z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Rację ma Skarżąca, że w dobie elektronicznych rozliczeń bankowych, kiedy to nie dochodzi do fizycznego przekazania gotówki, nie sposób wymagać aby na rachunek ZFRON wpłynęły dokładnie te pieniądze, które zostały potrącone z wynagrodzeń wypłaconych pracownikom jako zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazuje na to okoliczność, że ustawodawca nie nakazał przekazania części zaliczek na rachunek ZFRON już w momencie ich potrącenia (uzyskania), a przewidział 7 dni na wykonanie przez pracodawcę tej operacji. Istotne jest, zdaniem Sądu, aby w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ZFRON zasilony został kwotą odpowiadającą przypadającej na ten fundusz części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrąconych przez pracodawcę z wypłaconych wynagrodzeń. Samo zatem dokonywanie przez pracodawcę "przedpłat", czy też "nadpłat" na rachunek ZFRON, nawet z zamiarem wykorzystania ich jako źródła pokrycia przyszłych środków funduszu, nie ma żadnego znaczenia i nie zwalnia pracodawcy z obowiązku przekazania na rachunek ZFRON odpowiedniej kwoty zaliczek w terminie określonym powyższym przepisem. Tym niemniej, w ocenie Sądu środki, które z punktu widzenia przepisów ustawy o rehabilitacji bezpodstawnie, jako że przedwcześnie, znalazły się na rachunku ZFRON, pracodawca może w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 zaliczyć do środków funduszu traktując je jako środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Innymi słowy, warunek przekazania środków ZFRON na rachunek rozliczeniowy tego funduszu jest przez pracodawcę spełniony, jeżeli w terminie 7 dni od pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (uzyskania środków) faktycznie powiększy on ZFRON o kwotę odpowiadającą środkom należnym z tytułu potrącenia tych zaliczek (zwiększona zostanie wartość znajdujących się na rachunku środków ZFRON). Z punktu widzenia oceny terminowości realizacji przez pracodawcę obowiązku przekazywania na rachunek ZFRON środków stanowiących część zaliczek, nie jest natomiast istotne, czy w terminie, w jakim środki te należy przekazać, na rachunku znajdują się kwoty umożliwiające realizację zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Zważywszy, że Skarżąca wpłacała na rachunek ZFRON kwoty nie będące środkami funduszu ("przedpłaty"), chybiony jest argument, że czyniąc to umożliwiała jak najszybsze ich wykorzystanie na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Po raz kolejny Sąd podkreśla konieczność rozróżnienia znajdujących się na rachunku ZFRON środków tego funduszu oraz innych kwot wpłaconych przez pracodawcę. Z akt sprawy wynika, że rozróżnienia takiego dokonywała Skarżąca. Wprawdzie podnosiła, iż kwoty "przedpłat" dokonanych na rachunek ZFRON tytułem przyszłych zobowiązań wobec funduszu, nie były przez nią wypłacane (przekazywane np. na rachunek bieżący), ale nie ulega wątpliwości, że "przedpłaconych" kwot nie traktowana ona jako środki ZFRON. Jak bowiem Skarżąca wyjaśniła, dopiero w momencie dokonania kompensaty za dany miesiąc, wpłacona wcześniej kwota zmienia swój charakter – przestaje być nadpłatą i staje się środkami ZFRON, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3. W tym też momencie Skarżąca traci prawo do dokonania korekty dotyczącej tej kwoty poprzez wypłatę na swój rachunek bieżący. Tym samym, także w świetle tych wyjaśnień, do momentu dokonania "kompensaty", aczkolwiek ulokowane na rachunku ZFRON, "przedpłacone" kwoty znajdowały się w dyspozycji Skarżącej, która mogła je z tego rachunku wycofać z tego właśnie względu, że nie były to środki ZFRON. W aktach sprawy znajdują się dokumenty "kompensaty wewnętrznej", na które powoływała się Skarżąca. Jako dysponenta środków wskazano w nich Przedsiębiorstwo S. S.A. Z dokumentu takiego wynika, że istnieje "należność od ZFRON – środki ZFRON na rachunku bankowym pochodzące z wpłaty z dnia (...)" stanowiące – nadpłatę/wpłata na poczet przyszłych zobowiązań". Wykazywane jest również "zobowiązanie dla ZFRON" w określonej kwocie oraz kwota kompensaty, a także "Należność od ZFRON pozostaje po kompensacie" i "Zobowiązanie dla ZFRON pozostaje po kompensacie". Bez względu na stosowaną przez Skarżącą nazwę, nie sposób przyjąć, że na rachunku ZFRON dochodzi do kompensaty rozumianej jako zniesienie wzajemnych należności (potrącenie wzajemnych należności). Nieuprawnione wpłacanie na rachunek ZFRON kwot, które nie są środkami funduszu, nie czyni funduszu dłużnikiem Skarżącej jako pracodawcy. Tym samym nie istnieje zobowiązanie ZFRON wobec Skarżącej, z którym mogłaby ona potrącić dokonane wpłaty. Z drugiej zaś strony obowiązek przekazania przez Skarżącą środków ZFRON na rachunek funduszu powstaje w momencie określonym przepisami prawa. Pracodawca nie może, chcąc pozostać w zgodzie z tymi przepisami, dokonywać na rachunek ZFRON wpłat w terminach, jakie sam uzna za stosowne i kwot, jakie uzna za stosowne. Specyfika rozpoznanej sprawy polega też na tym, że niezależnie od kwoty "przedpłaconej" na rachunek ZFRON w 2007 r., w trakcie roku 2008 Skarżąca również dokonywała wpłat na ten rachunek. Prezes Zarządu PFRON stwierdził, iż część wpłat dokonanych w 2008 r. odpowiada kwotom środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy, jakie Skarżąca w poszczególnych miesiącach powinna była przekazać na rachunek funduszu. Skoro jednak Skarżąca nie wskazała, na poczet których zobowiązań (za jaki okres) czyni wpłaty, a przy tym nie dokonywała tych wpłat w terminach, w jakich powinna była wpłacać środki ZFRON za miesiąc przypisany do danej wpłaty przez organ pierwszej instancji w oparciu o kwotę wpłaty, to brak jest podstaw do uznania, że wpłacała ona środki funduszu, a nie czyniła kolejne "przedpłaty", które w przyszłości miały być "skompensowane" i w ten sposób stać się środkami ZFRON. Skarżąca wpłaca w wybranych przez siebie terminach i przechowuje na rachunku ZFRON kwoty, które nie stanowią środków funduszu, a które dopiero w późniejszych terminach zarachowuje (księguje) jako środki ZFRON, co jest działaniem nieprawidłowym Bezspornym jest jednak, że Skarżąca wpłaciła określone kwoty na rachunek ZFRON i jeżeli – jak twierdzi – w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 na skutek dokonywanych "kompensat" (zarachowań) środki funduszu rzeczywiście powiększały się o kwoty równie środkom, jakie Skarżąca powinna w tym terminie przekazać na fundusz jako środki stanowiące część pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy uznać, iż nie doszło do uchybienia terminu przekazania tych środków. Jeżeli natomiast w ustawowym terminie na skutek działań Skarżącej środki ZFRON na rachunku powiększyły się o kwotę mniejszą niż kwota stanowiąca część zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wymagana zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 2, tylko co do tej mniejszej kwoty można uznać, że Skarżąca wywiązała się z obowiązku terminowego przekazania zaliczek – jako środków ZFRON – na rachunek tego funduszu. Powtórzyć należy, że bez znaczenia są dokonywane na rachunek ZFRON wpłaty kwot, które nie są środkami tego funduszu. Z treści wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby organy orzekające badały, czy na skutek działań Skarżącej polegających na tzw. "kompensatach" środki ZFRON powiększały się o kwoty odpowiadające części podlegających przekazaniu na ten fundusz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrąconych z wypłaconych wynagrodzeń. Zdaniem Sądu, konieczna jest więc ponowna analiza terminowości przekazywania przez Skarżącą środków ZFRON na rozliczeniowy rachunek bankowy funduszu, z uwzględnieniem okoliczności, że przekazanie to mogło nastąpić z kwot, które – nie będąc środkami ZFRON – już znajdowały się na rachunku funduszu, wpłacone nań przez Skarżącą w sposób nieuprawniony. Sąd podkreśla po raz kolejny, że wpłata dokonana na rachunek ZFRON kwoty niestanowiącej "środków funduszu", a zatem kwoty nienależnej ("przedpłata", "dokonanie nadpłaty") nie ma żadnego znaczenia dla oceny terminowości wywiązywania się pracodawcy z obowiązku przekazywania na ten rachunek "środków funduszu". Dopiero zarachowanie (przypisanie) tej wpłaty jako środków ZFRON, które to środki z uwagi na taki swój status mogą być wykorzystane na cele funduszu, może być brane pod uwagę jako przekazanie środków ZFRON na rachunek. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania. Brak analizy terminowości przekazywania środków ZFRON na rachunek rozliczeniowy z uwzględnieniem działań określonych przez Skarżącą jako "kompensaty", narusza zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy określony w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) nakazującej organom podatkowym ocenę, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwość działania organów orzekających w rozpoznanej sprawie nie przejawiała się w niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego. Była ona spowodowana nieuwzględnieniem okoliczności faktycznych, które w świetle tych przepisów należało wyjaśnić i wziąć pod uwagę oceniając, czy Skarżąca nieterminowo przekazywała środki ZFRON skutkiem czego było powstanie obowiązku uiszczenia przez nią sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2. IV. Odnosząc się natomiast do podniesionej przez Ministra PiPS kwestii szczególnej ochrony rachunku ZFRON przewidzianej w art. 33 ust. 3b, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej oraz nie mogą być obciążane w jakikolwiek sposób środki zakładowego funduszu rehabilitacji. Takie brzmienie przepisu oznacza, że w gruncie rzeczy nie jest chroniony sam rachunek ZFRON, ani też dowolne kwoty wpłacone na ten rachunek, a jedynie kwoty tworzące ZFRON – "środki funduszu". Tym samym inne kwoty wpłacone przez pracodawcę na ten rachunek, które nie są funduszowi należne (np. właśnie środki "przedpłacane") nie korzystają z ochrony przez egzekucją i obciążeniami. Jeżeli na rachunku ZFRON znajdują się kwoty niebędące środkami funduszu, pracodawca nie może w odniesieniu do tych kwot skutecznie powoływać się na ochronę wynikającą z art. 33 ust. 3b. Ocena konsekwencji takiego postępowania pracodawcy na gruncie przepisów innych niż ustawa o rehabilitacji przekracza granice niniejszej sprawy. V. Skarżąca podniosła zarzut wydania decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy, zobowiązanie, które uległo przedawnieniu – wygasa. Zarzut ten nie jest zasadny. Zdaniem Skarżącej, określone decyzją organu pierwszej instancji zobowiązanie do wpłaty 30% środków na PFRON z tytułu opóźnień we wpłatach na ZFRON, jakie miały miejsce w 2008 r., wygasło na skutek przedawnienia z końcem 2013 r. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy odesłania zawartego w art. 49 ust. 1, przepis ten ma zastosowanie między innymi do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a. Termin płatności zobowiązania, jakie pracodawca zobligowany jest uiścić w przypadku nieterminowego przekazania środków ZFRON, wskazany został w art. 33 ust. 4a pkt 2. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że pracodawca ma obowiązek dokonać wpłaty zobowiązania w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Tym samym zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże skutek powstania obowiązku zapłaty zobowiązania jest "ujawnienie", czyli powzięcie wiadomości o niewłaściwym wykorzystaniu środków funduszu. Bez znaczenia z tego punktu widzenia jest natomiast okres, w którym nastąpiło niewłaściwe wykorzystanie środków ZFRON lub nieterminowe ich przekazanie na rachunek funduszu. Podkreślić należy, że obowiązek dokonania przez pracodawcę wpłaty na PFRON zobowiązania przewidzianego w art. 33 ust. 4a pkt 2 powstaje w związku z zaistnieniem określonego w tym przepisie zdarzenia, jakim jest ujawnienie – generalnie rzecz ujmując – nieprawidłowości w tworzeniu i wykorzystaniu ZFRON. Tym samym zobowiązanie to należy do zobowiązań powstających "z mocy prawa", o jakich stanowi art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wydawana przez Prezesa Zarządu PFRON, jeżeli pracodawca nie dokona wpłaty, jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Doręczenie pracodawcy takiej decyzji nie jest warunkiem powstania zobowiązania. Bezspornym jest, że protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W., w ramach której stwierdzono istnienie nieprawidłowości skutkujących obowiązkiem zapłaty zobowiązania na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2, doręczono Skarżącej 3 kwietnia 2013 r. Termin płatności zobowiązania upływał zatem 20 maja 2013 r. (poniedziałek). Oznacza to, że chociaż stwierdzone nieprawidłowości zaistniały w roku 2008, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął bieg z końcem 2013 r., a w związku z tym nie upłynął jeszcze ani w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ani w dacie wydania zaskarżonej decyzji Ministra PiPS. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 827/12 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/14; z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14, z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 oraz z 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3209/14 (dostępne j.w.). Natomiast art. 33 ust. 3 pkt 3, który określa termin dokonywania wpłat na ZFRON, nie może być zastosowany w celu określenia terminu zapłaty innego zobowiązania i na inny fundusz (PFRON). Skarżąca powołała się na wskazany wyżej wyrok WSA w Warszawie z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 461/14, zgodnie z którym w przypadku niedotrzymania określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 terminu przekazania środków na ZFRON, zobowiązanie do wpłaty 30% na PFRON powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu obowiązkowej wpłaty na ZFRON i staje się wymagalne w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie) – są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienia. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie treść art. 33 ust. 4a pkt 2 nie uzasadnia takich wniosków, jako że przepis ten samodzielnie wskazuje termin zapłaty "sankcji" na rzecz PFRON, odwołując się do ujawnienia zdarzeń, które skutkują obowiązkiem zapłaty sankcji, a nie do czasu, kiedy naruszenia te nastąpiły. VI. Rozpatrując sprawę Prezes Zarządu PFRON uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co nakłada na niego obowiązek ponownego przeanalizowania terminowości przekazywania przez Skarżącą środków ZFRON pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrącanych od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń. Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji właśnie z uwagi na konieczność poczynienia powyższych ustaleń faktycznych, kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania znajdującą zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145a p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. W rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcie uzależnione będzie od ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji. Sąd zaś przedstawił ocenę prawną dotyczącą zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).