III SA/Wa 720/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania J. P. ("Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [..] listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora wynika, że w 2009 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki jawnej "T." P. w M. ("spółka"). Przedmiotem działalności spółki była głównie produkcja masy betonowej i usługi transportowe. W złożonym 7 kwietnia 2010 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L i PIT-37 za rok podatkowy 2009 Skarżący wykazał przychody w kwocie 5 825 737, 74 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nierzetelność danych w zeznaniu PIT-36L. Ustalenia w powyższym zakresie zawarte zostały w wydanej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. oraz w wyniku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W związku z powyższymi ustaleniami, postanowieniem z [...] lutego 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Następnie, postanowieniem z [...] maja 2015 r., do akt postępowania włączono dowody z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki oraz z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec kontrahenta Skarżącego, T. G.(wyciąg decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r.). W jego wyniku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z [...] czerwca 2015 r., określił Skarżącemu stratę ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 646, 52 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z innych źródeł przychodów w wysokości 11 622 zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] września 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor wskazał na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w części dotyczącej wartości początkowej zaewidencjonowanego środka trwałego (przenośnej wytwórni betonu) z uwzględnieniem wcześniej zgromadzonych dowodów wskazujących na wkład własny (praca) i zakup pozostałych usług obcych, mogących mieć wpływ na wartość początkową, oraz spełnienia przez przedmiotowe urządzenie warunków z art. 22a ust. 1a w związku z art. 22g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f."). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ kontroli skarbowej ponownie dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego. Decyzją z [...] listopada 2015 r. raz jeszcze określił Skarżącemu stratę ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 646, 52 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z innych źródeł przychodów w wysokości 11 622 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] lutego 2016 r., po raz kolejny uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonał oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia i stwierdził ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w zakresie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z którego osiągnięty wynik wykazany został w zeznaniu PIT-36L, tj. upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W zakresie natomiast zobowiązania z innych źródeł przychodów określonych Skarżącemu za 2009 r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku ze wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu P1T-37) Organ kontroli skarbowej przeprowadził ponownie postępowania w niniejszej sprawie podtrzymując w tym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z [...] sierpnia 2016 r., umorzył postępowanie w części dotyczącej źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe z innych źródeł przychodów za 2009 r. w kwocie 13 542 zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] listopada 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 140/17, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2016 r. Sąd uznał, że zakwestionowane faktury, wystawione przez Skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzyskany przez Skarżącego przychód nie mógł więc wynikać z uiszczenia zapłaty za usługi i dostawy uwidocznione w tych fakturach. Niemniej nie ustalono w toku postępowania, jakie jest rzeczywisty tytuł przekazania w 2009 r. pieniędzy na konto spółki Skarżącego, a nadto, czy nie stanowią one przychodów, które nie podlegają przepisom ustawy na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy. Wyrok powyższy stał się prawomocny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] lipca 2018 r. po raz kolejny uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał, że kontrahent spółki Skarżącego, T. G., dokonał przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy prowadzony dla spółki, które wpłynęły w dniu 11 maja 2009 r. na jej konto, w kwocie 158 600 zł. Zapłata nastąpiła tytułem: [...]". W wyniku przeprowadzonego postępowania uznano, że otrzymane, a niezwrócone przez spółkę środki pieniężne od firmy T. G. stanowiły przychód podatkowy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Jednakże, jak odnotował Dyrektor za wyrokiem WSA w Warszawie, nie ustalono, jaki był rzeczywisty tytuł wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki. Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w O., decyzją z [...] listopada 2018 r., umorzył postępowanie w części dotyczącej źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe z innych źródeł przychodów w kwocie 13 542 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe bezsprzecznie wykazało, iż ww. faktury nie potwierdzają udokumentowanych nimi czynności. Organ ocenił, że skoro spółka nie dokonała sprzedaży na rzecz firmy T. G., to w tym zakresie nie powstał przychód należny z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych przez spółkę dostaw towarów i usług, taka ocena tych transakcji, jak również uznanie za niewiarygodne zeznań i wyjaśnień zarówno Skarżącego, jak i T. G., jest w pełni uzasadniona. W odwołaniu od decyzji z [...] listopada 2018 r. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 70 Ordynacji podatkowej - poprzez odniesienie się w decyzji do przedawnionego zobowiązania podatkowego, - art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zignorowanie wiążącego w sprawie wyroku o sygn. III SA/Wa 140/17, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, przejawiające się niepełnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej ich oceny, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji - poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, - art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez niezastosowanie i nieuprawnione zakwestionowanie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem przychodu z innych źródeł w sytuacji, gdy prawidłowa ocena występujących w sprawie okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, iż kwestionowane przysporzenie Skarżącego stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora z [...] lutego 2009 r. Organ powołał się na art. 70 i art. 220 Ordynacji podatkowej, a także art. 9 ust. 1, art. 11, art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże w przedmiotowej sprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r. Zakres wszczętego postępowania przygotowawczego obejmował wyłącznie zeznanie PIT-37. Przedmiotowe postępowanie nie obejmowało natomiast zobowiązania ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które wykazane zostało w zeznaniu PIT-36L. W przypadku zobowiązania wykazanego przez Stronę w zeznaniu PIT-36L za 2009 r. nie wystąpiły więc przesłanki do zawieszenia lub przerwania jego biegu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania spowodował zatem niemożność kontynuowania postępowania w tej części. W konsekwencji, według Dyrektora, Organ I instancji zasadnie przeprowadził postępowanie z zakresie PIT-37. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro udokumentowane spornymi fakturami transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne z tytułu tych zdarzeń nie mogły być uznane za pozyskane w ramach działalności gospodarczej i tym samym zostać zaliczone do przychodów z tego właśnie tytułu. Dyrektor odnotował, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż spółka nie wykonała zafakturowanej usługi oraz nie dostarczyła towarów. Niespełniona została zatem przesłanka faktycznego wykonania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem uznano, że kwoty wynikające z fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz T. G. należało wyłączyć z przychodów odnotowanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak, co - według DIAS - nie ulega najmniejszej wątpliwości i nie jest kwestionowane, spółka otrzymała środki pieniężne w kwocie 158 600 zł, to stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowią one przychód z innych źródeł. Zgodnie bowiem z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, co znajduje rozwinięcie w art. 11 ust. 1 ustawy, w świetle którego przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Skarżący nie wykazał, iż otrzymane kwoty były niesłusznie i nienależnie przekazane. Wskazane środki nie zostały również zwrócone. Natomiast na wezwanie Organu I instancji Skarżący podtrzymał stanowisko, że źródłem tych środków jest wykonanie usług i dostarczenie towarów zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur, jak też środki te nie stanowią przychodów uzyskanych ze źródeł określonych w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., do których nie stosuje się przepisów tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z [...] lutego 2019 r. Skarżący ponowił zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji z [...] listopada 2018 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jakkolwiek wydawane w sprawie decyzje dotyczą wielu kwestii związanych z rozliczeniem przez Skarżącego podatku dochodowego za rok 2009, to jednak na obecnym etapie sprawy zasadniczą okolicznością jest stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku o sygn. III SA/Wa 140/17. W tym wyroku Sąd uznał za niezasadne wszelkie zarzuty skargi wniesionej poprzednio. Sąd przesądził zatem m.in., że faktury wystawione przez spółkę Skarżącego w kwietniu 2009 r. na rzecz T. G. nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a kwota 158 600 zł, jaka wpłynęła (nominalnie) tytułem tych faktur, nie mogła stanowić zapłaty za rzeczywiście wyświadczoną usługę lub rzeczywiście dostarczony towar. Sąd zgodził się wówczas z Organem, że sama kwalifikacja tej kwoty do źródła przychodu z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy była prawidłowa. Sąd wskazał natomiast, że poprzednia skarga podlegała uwzględnieniu tylko z jednego powodu. Otóż ocenił, że Organ nie podjął wówczas koniecznych czynności w celu ustalenia, czy otrzymana przez spółkę Skarżącego kwota nie była ewentualnie wyjęta spod reżimu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która np. w art. 2 ust. 1 wymienia szereg przychodów nie podlegających jej przepisom (przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy). Sąd sformułował więc zalecenie, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zostały uwzględnione powyższe uwagi, a następnie, w zależności od wyników podjętych czynności, "...wydać decyzję na podstawie wskazanych wyżej przepisów prawa i prawidłowej ich wykładni.". Zgodnie z 153 Ppsa, powyższa ocena prawna wiązała nie tylko Organy w dalszym postępowaniu, po wyroku o sygn. III SA/Wa 140/17. Ocena ta wiąże też obecnie orzekający Sąd. Stan związania przywołanym poglądem Sądu wynika nadto z art. 170 Ppsa. O ile Skarżący nie zgadzał się z taką oceną poprzednio orzekającego Sądu, powinien wnieść skargę kasacyjną od wyroku z 22 listopada 2017 r. Taka skarga kasacyjna nie została jednak wniesiona. Sąd obecnie orzekający uznał, że zalecenia sformułowane w wyroku z 22 listopada 2017 r. nie polegały na wymogu, aby w dalszym postępowaniu Organy bezwzględnie ustaliły, z jakiego tytułu pochodziła uzyskana przez Skarżącego kwota 79 300 zł (1/2 kwoty 158 600 zł). Tak rozumiane zalecenie oznaczałoby bowiem, że Sąd poprzednio orzekający postawił przed Organem zadanie niemożliwe do wykonania, o ile sam Skarżący lub jego kontrahent nie ujawnią tego tytułu. Dlatego, według obecnie orzekającego Sądu, rolą Organu było podjęcie próby ustalenia tytułu przekazania Skarżącemu tej kwoty. Jak wynika z akt sprawy, taka próba została podjęta. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego zwrócił się pisemnie do Skarżącego i T. G. o wskazanie tytułu przelania wspomnianej kwoty. Z wyjaśnień Skarżącego (pismo z 22 października 2018 r.) wynikało jednak, że uzyskanie środki pieniężne pochodziły z zapłaty za ww. faktury z kwietnia 2009 r., tj. za usługi transportowe, kontener i zbiornik cementu. Poinformowano nadto, że środki te nie pochodzą ze źródeł, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy. Kontrahent Skarżącego nie udzielił odpowiedzi na wystosowane wezwanie. Sąd zauważa zatem, że stanowisko Skarżącego co do pochodzenia otrzymanej kwoty przeczy poglądowi zaprezentowanemu w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 22 listopada 2017 r. Już choćby z tego względu stanowisko takie nie może być zaaprobowane – Skarżący nie mógł uzyskać tych środków z tytułu faktycznie wyświadczonej usługi i faktycznie dostarczonego towaru, gdyż, jak przesądzono w tym wyroku, faktury te były "puste". Po wezwaniu Skarżącego o wskazanie rzeczywistego tytułu otrzymanej kwoty zadaniem Skarżącego było podanie rzeczywistego tytułu otrzymanego przysporzenia, a nie tytułu wykluczonego przez Sąd w poprzednim wyroku. W tej sytuacji Organy nie mogły odstąpić od swojego pierwotnego poglądu, że otrzymana kwota stanowiła przychód z innych źródeł. Zobowiązane były ponadto przyjąć, zgodnie zresztą z wyjaśnieniem Skarżącego z 22 października 2018 r., że kwota ta nie wynikała z czynności nie mogącej stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Skarga została skonstruowana wokół tezy, która przeczy stanowisku zaprezentowanemu w prawomocnym wyroku. Tezę tę należy więc z gruntu odrzucić. Konieczne było przyjęcie, że Skarżący otrzymał przychód z innych źródeł, i że podlegał on ustawie, a zatem także opodatkowaniu. Wyjaśnić należy ponadto, że Sąd, na podstawie art. 106 § 3 Ppsa, z urzędu przeprowadził dowód z pism Dyrektora i Naczelnika z – odpowiednio – 25 listopada 2019 r., 22 listopada 2019 r. oraz 21 listopada 2019 r. (k. 48 – 50 akt sądowych). Z pism tych wynika, że wszczęte wobec Skarżącego postępowanie karno – skarbowe nadal było w toku w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zobowiązanie określone w tej decyzji nie uległo zatem przedawnieniu na dzień jej wydania. Z tych względów Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.