III SA/Wa 721/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. D. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 27 listopada 2006 r. pełnomocnik L. D. "Skarżącego" w rozpoznanej sprawie zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Pismem z dnia 13 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał pełnomocnika i Skarżącego do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych wniosku poprzez: sprecyzowanie pytania zawartego we wniosku, wyczerpujące przedstawienia stanu faktycznego poprzez podanie symbolu PKWiU według którego sklasyfikowana jest działalność gospodarcza, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie, nadesłanie pełnomocnictwa. W piśmie tym zawarto pouczenie, że zgodnie z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie uzupełnienie braków w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 18 grudnia 2006 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Pismem datowanym 27 grudnia 2006 r. pełnomocnik odpowiedział na wezwanie Urzędu Skarbowego W. dołączając do tego pisma pełnomocnictwo. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek w sprawie interpretacji przepisów. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że pomimo wezwania Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku Skarżący nie nadesłał pełnomocnictwa, co spowodowało pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Jak wynika z akt sprawy ww. postanowienie zostało doręczone jedynie Skarżącemu w dniu 8 lutego 2007r. Pismem z dnia 31 marca 2007 r. (data wpływu do organu 2 kwietnia 2007 r.) pełnomocnik Skarżącego przesłał zawiadomienie o zmianie adresu do korespondencji jednocześnie załączając kopię wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji z dnia 27 listopada 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku z dnia 2 kwietnia 2007 r.( data wpływu do urzędu) za nieprawidłowe. Skarżący nie zgadzając się z powyższym postanowieniem pismem z dnia 29 czerwca 2007 r. (data wpływu do organu 3 lipca 2007 r) wniósł zażalenie. Decyzją z dnia [...] lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, który wpłynął do organu w dniu 2 kwietnia 2007r. dotyczył sprawy już rozpatrzonej ostatecznym postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. Podatnik nie złożył zażalenia na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Organ odwoławczy dodał, że w związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia doszło do ponownego rozpoznania tej samej sprawy, bowiem organ podatkowy uznał kopię pisma z dnia 27 listopada 2007 r. za nowy wniosek. Stwierdził, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008r. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 14a, art.14b, art. 123, art. 125, art.145 Ordynacji podatkowej, - art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami). Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2007 r. pozostawiającego bez rozpoznania wniosek. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego podniósł, że postanowienie z dnia [...] lutego 2007r. nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ nie zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi. Wskazał, iż braki formalne, włącznie z dostarczeniem pełnomocnictwa, usunął w wyznaczonym terminie, wobec tego postanowienie z dnia [...] lutego 2007r. jest sprzecznie z prawem. Pełnomocnik wywodził, że postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania nie oznacza, że sprawę rozpoznano. Według art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tylko rozstrzygnięcie sprawy powoduje, że druga decyzja w tej samej sprawie są wydane z rażącym naruszenia prawa. Stwierdził, iż brak stanowiska organu podatkowego upoważnia podatnika do ponownego zadania pytania. Poza tym pełnomocnik utrzymywał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zapewnił stronie prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Po dniu 28 sierpnia 2007 r,, kiedy to zapoznał się z aktami sprawy, do organu wpłynęły dodatkowe dokumenty. Naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP pełnomocnik uzasadnił niedotrzymaniem standardów poprzez naruszenie wskazanych przez niego przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację, jednocześnie dodając, że pomimo doręczenia postanowienia z dnia [...] lutego 2007 r. jedynie Skarżącemu nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, że postanowienie to nie wywołało skutków prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji popełniły wiele błędów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy wszczętej wnioskiem Skarżącego z dnia 27 listopada 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zasadniczym błędem, którego nie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej, było niedoręczenie pełnomocnikowi Skarżącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2007 r. pozostawiającego bez rozpatrzenia ww. wniosek z dnia 27 listopada 2006 r. Wniosek ten został złożony przez pełnomocnika Skarżącego, lecz nie dołączono do niego pełnomocnictwa, dlatego pismem z dnia 13 grudnia 2006 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego i pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa. W wykonaniu wezwania, pełnomocnik przy piśmie z dnia 27 grudnia 2006 r. przedłożył pełnomocnictwo upoważniające go do reprezentowania Skarżącego m. in. wobec urzędów i instytucji oraz "odbioru i kwitowania dokumentów i korespondencji". Zatem w dacie wydania postanowienia z dnia [...] lutego 2007 r. pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek z dnia 27 listopada 2006 r. organ podatkowy dysponował pełnomocnictwem, co zobowiązywało go do doręczenia tego postanowienia pełnomocnikowi. Tymczasem, jak już nadmieniono, postanowienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi, lecz Skarżącemu, przez co doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jeśli więc strona ustanowiła pełnomocnika doręczenie pisma stronie nie ma żadnego znaczenia procesowego i wywołuje tylko ten skutek, że jest ona poinformowana o treści pisma. Natomiast bieg terminu, np. do wniesienia środka odwoławczego rozpoczyna się z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi. W świetle powyższego, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2007 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek z dnia 27 listopada 2006 r. jest ostateczne, należy uznać za błędne. Celem eliminacji nieprawidłowości jakiej dopuścił się organ podatkowy, konieczne jest doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego ww. postanowienia z dnia [...] lutego 2007 r., do czego niniejszym Sąd zobowiązuje organ podatkowy. Nie można wykluczyć, że pełnomocnik skorzysta z prawa wniesienia zażalenia, zatem byt prawny tego postanowienia nie jest przesądzony. To, czy ww. postanowienie pozostanie w obrocie prawnym ma dla Skarżącego zasadnicze znaczenie, ponieważ w razie jego eliminacji z obrotu prawnego, zważywszy na postanowienia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., ale znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie mocą art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz.1590) wiążące pozostanie stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tzw. "milcząca interpretacja". Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Reasumując, stwierdzić należy, że naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, którego dopuścił się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oraz błędne stanowisko organu odwoławczego co do ostateczności postanowienia tego organu z dnia [...] lutego 2007 r. pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek z dnia 27 listopada 2006 r. wypełnia przesłankę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia. Naruszenie przepisów postępowania mogło bowiem mieć istotny wpływ na wynik sprawy, którą jak już powiedziano, jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Wprawdzie rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji można by co do zasady uznać za prawidłowe, jednak pozostawienie tej decyzji w obrocie prawnym nie doprowadziłoby do wyeliminowania nieprawidłowości, które znajdują bezpośrednie przełożenie na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją wyeliminował z obrotu prawnego wadliwe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2007 r. uznające stanowisko Skarżącego zawarte de facto we wniosku z dnia 27 listopada 2006 r. za nieprawidłowe, ale wskazane w jej uzasadnieniu powody, dla których to uczynił nie mogły doprowadzić do usunięcia nieprawidłowości jakich dopuścił się organ pierwszej instancji się w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, które jak już wcześniej wykazano mogły mieć zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy. Zatem uzasadnienie zaskarżonej decyzji stało się przyczyną jej eliminacji z obrotu prawnego. Jeszcze raz powtórzyć trzeba, że wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, iż ostateczne jest postanowienie z dnia [...] lutego 2007 r. pozostawiające wniosek Skarżącego bez rozpoznania, przesądziłoby o braku możliwości złożenia na to postanowienie zażalenia, czego skutki już przedstawiono. Ponieważ jednak postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2007 r. uznające stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku z dnia 27 listopada 2006 r. za nieprawidłowe, jest wadliwe - Sąd, korzystając z uprawnień przyznanych mu mocą art. 135 p.p.s.a. postanowił wyeliminować je z obrotu prawnego. Organ podatkowy rozpatrzył bowiem tym postanowieniem wniosek Skarżącego z dnia 27 listopada 2006 r., podczas gdy postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. ten sam wniosek pozostawił bez rozpatrzenia. Co prawda Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że rozpatrzył nowy wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ wskazał w sentencji postanowienia z dnia [...] czerwca 2007 r. datę wniosku 2 kwiecień 2007 r., ale nie miał ku temu żadnych podstaw. Przede wszystkim 2 kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego nie wpłynął nowy wniosek o udzielenie interpretacji, lecz jedynie kserokopia wniosku z dnia 27 listopada 2006 r. załączona do pisma pełnomocnika z dnia 31 marca 2007 r., w którym pełnomocnik informuje organ podatkowy o zmianie adresu do korespondencji. Niedopuszczalne jest, by w obrocie prawnym pozostawały dwa postanowienia wydane na skutek wniesienia jednego wniosku: jedno pozostawiające wniosek bez rozpatrzenia, drugie rozpoznające wniosek merytorycznie. W niniejszej sprawie pierwsze z postanowień "skonsumowało" wniosek z dnia 27 listopada 2006 r., zatem dopóki pozostaje ono w obrocie prawnym nie można wydać postanowienia ponownie rozpatrującego ten wniosek. Pozostawienie wniosku strony bez rozpoznania nie rozstrzyga wprawdzie sprawy co do istoty, ale kończy postępowanie w danej instancji. Stwierdzenie przez organ, że wniosek nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa (zawiera braki formalne) oznacza, iż jest on bezskuteczny. Bezskuteczny wniosek nie może być rozpatrzony merytorycznie. Poza tym, ustawodawca przewidział nawet sankcję nieważności, dla sytuacji, gdy decyzja bądź postanowienie (vide art. 219 Ordynacji podatkowej) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inna decyzją lub postanowieniem, które zyskały przymiot ostateczności – art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie postanowienie z dnia [...] lutego 2007 r. nie jest ostateczne, ale przepis ten obrazuje jak dużą wagę ustawodawca przykłada m.in. do zachowania porządku prawnego. Zgodzić się natomiast trzeba z pełnomocnikiem Skarżącego, iż nie ma przeszkód prawnych do złożenia ponownego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, jeżeli wniosek wcześniej złożony został pozostawiony bez rozpatrzenia ze względu na braki formalne. Rozpatrzenie nowego wniosku nie spowoduje, że w obrocie prawnym będą istniały dwa rozstrzygnięcia merytoryczne w tej samej sprawie; wcześniejszy wniosek nie został bowiem rozpatrzony merytorycznie. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej nie odmówił Skarżącemu prawa do złożenia ponownego wniosku w sprawie objętej wnioskiem z dnia 27 listopada 2007 r. Stwierdził tylko, zasadnie, że ten sam wniosek nie może być rozpatrzony ponownie. Dlatego dopatrywanie się naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP w pozbawieniu strony szansy na zadanie kolejnego pytania jest bezpodstawne. Nie można zgodzić się też, że organy dopuszczając się omówionych nieprawidłowości naruszyły ww. przepisy Konstytucji RP. Zarzut dotyczący naruszenia przepisów Konstytucji RP jest jednym z najpoważniejszych, dlatego powinien być należycie uzasadniony. Nie wystarczy tylko stwierdzenie, jak ma to miejsce w skardze, że poprzez niedotrzymanie należytych standardów dopuszczono się naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji. W ocenie Sądu zarzut ten jest nieproporcjonalny do uchybień jakich dopuściły się organy w niniejszej sprawie. Przede wszystkim organy działały w granicach prawa, tyle że prawo to naruszyły. Nawet jeśli działanie organów było błędne nie oznacza to, że działały z premedytacją, aby podatnika postawić w niekorzystnej sytuacji, przez co postąpiłyby niezgodnie z zasadą sprawiedliwości społecznej. Naruszenie przepisów prawa nie musi być jednoznaczne z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP. Wywód Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w odpowiedzi na skargę dotyczący obowiązku organu podatkowego umożliwienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym, jest prawidłowy. Istotnie, postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym, co wyraża się w tym, że nie wszystkie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej znajdują w nim zastosowanie. Nie znajduje w tym postępowaniu m.in. art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ wydaje interpretację na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, nie prowadzi zatem postępowania dowodowego. Sąd nie może uwzględnić wniosku skargi o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2007 r. pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek z dnia 27 listopada 2006 r., ponieważ postanowienie to jest niezaskarżalne do sądu administracyjnego. Nie zostały bowiem wyczerpane środki zaskarżenia, o czym wyżej. Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów w wydawaniu końcowego rozstrzygnięcia, lecz kontrola rozstrzygnięcia., co wynika z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Ponieważ zaskarżona decyzja nie zawiera stanowiska w sprawie objętej uchylanym przez nią postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2007 r., a odnosi się jedynie do wad procesowych, Sąd nie poddaje ocenie merytorycznego stanowiska wyrażonego w tym postanowieniu. Ocena prawidłowości wydanej interpretacji przez Sąd byłaby możliwa tylko wówczas, gdy zaskarżona decyzja dotyczyła tej problematyki (wyjaśnienie zakresu działania sądu administracyjnego wyżej). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.