III SA/Wa 721/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania I. P. ("Skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 14 093 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2009 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki jawnej "T." P. w M. ("spółka"), w której udział Skarżącej wynosił 50%. Przedmiotem działalności spółki była głównie produkcja masy betonowej i usługi transportowe. W wyniku przeprowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego Organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości świadczące, że złożone zeznanie PIT-36L zawiera nierzetelne dane. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z [...] czerwca 2015 r., określił Skarżącej stratę ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 646, 52 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z innych źródeł przychodów w wysokości 12 173 zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. , decyzją z [...] września 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję Organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w części dotyczącej wartości początkowej zaewidencjonowanego środka trwałego, tj. przenośnej wytwórni betonu, z uwzględnieniem wcześniej zgromadzonych dowodów wskazujących na wkład własny (pracy) i zakup pozostałych usług obcych, mogących mieć wpływ na wartość początkową, oraz spełnienia przez przedmiotowe urządzenie warunków z art. 22a ust. 1a w związku z art. 22g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f."). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ kontroli skarbowej ponownie dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego. Decyzją z [...] listopada 2015 r. raz jeszcze określił Skarżącej stratę ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 646, 52 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z innych źródeł przychodów w wysokości 12 173 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] lutego 2016 r., po raz kolejny uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonał oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia i stwierdził ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w zakresie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z którego osiągnięty wynik wykazany został w zeznaniu PIT-36L, tj. upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W zakresie natomiast zobowiązania z innych źródeł przychodów określonych Skarżącej za 2009 r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku ze wszczęciem, w dniu 23 czerwca 2015 r., postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu P1T-37), Organ kontroli skarbowej przeprowadził ponownie postępowania w niniejszej sprawie podtrzymując w tym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z [...] sierpnia 2016 r., umorzył postępowanie w części dotyczącej źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe z innych źródeł przychodów za 2009 r. w kwocie 14 093 zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] listopada 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 139/17, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2016 r. Sąd uznał, że zakwestionowane faktury, wystawione przez spółkę Skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzyskany przez Skarżącą przychód nie mógł więc wynikać z uiszczenia zapłaty za usługi i dostawy uwidocznione w tych fakturach. Niemniej nie ustalono w toku postępowania, jakie jest rzeczywisty tytuł przekazania w 2009 r. pieniędzy na konto spółki Skarżącej, a nadto, czy nie stanowią one przychodów, które nie podlegają przepisom ustawy na podstawie jej art. 2 ust. 1. Wyrok powyższy stał się prawomocny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] lipca 2018 r., po raz kolejny uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał, że kontrahent spółki Skarżącej, T, dokonał przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy prowadzony dla spółki, które wpłynęły w dniu 11 maja 2009 r. na jej konto, w kwocie 158 600 zł. Zapłata nastąpiła tytułem: "[...] W wyniku przeprowadzonego postępowania uznano, że otrzymane, a niezwrócone przez spółkę środki pieniężne od firmy T. stanowiły przychód podatkowy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Jednakże, jak odnotował Dyrektor, nie ustalono, jaki był rzeczywisty tytuł wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki. Naczelnik [..] Urzędu CeIno-Skarbowego w O., decyzją z [...] listopada 2018 r., umorzył postępowanie w części dotyczącej źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe z innych źródeł przychodów w kwocie 14 093 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe bezsprzecznie wykazało, iż ww. faktury nie potwierdzają udokumentowanych nimi czynności. Organ ocenił, że skoro spółka nie dokonała sprzedaży na rzecz firmy T., to w tym zakresie nie powstał przychód należny z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych przez spółkę dostaw towarów i świadczenia usług, taka ocena tych transakcji, jak również uznanie za niewiarygodne zeznań i wyjaśnień zarówno Skarżącej, jak i T, jest w pełni uzasadniona. W odwołaniu od decyzji z [...] listopada 2018 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 70 Ordynacji podatkowej - poprzez odniesienie się w decyzji do przedawnionego zobowiązania podatkowego, - art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zignorowanie wiążącego w sprawie wyroku o sygn. III SA/Wa 139/17, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, przejawiające się niepełnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej ich oceny, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji - poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, - art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez niezastosowanie i nieuprawnione zakwestionowanie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem przychodu z innych źródeł w sytuacji, gdy prawidłowa ocena występujących w sprawie okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, iż kwestionowane przysporzenie Skarżącej stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora z [...] lutego 2019 r. Organ powołał się na art. 70 i art. 220 Ordynacji podatkowej, a także art. 9 ust. 1, art. 11, art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże w przedmiotowej sprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r. Zakres wszczętego postępowania przygotowawczego obejmował wyłącznie zeznanie PIT-37. Przedmiotowe postępowanie nie obejmowało natomiast zobowiązania ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które wykazane zostało w zeznaniu PIT-36L. W przypadku zobowiązania wykazanego przez Skarżącą w zeznaniu PIT-36L za 2009 r. nie wystąpiły więc przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania spowodował zatem niemożność kontynuowania postępowania w tej części. W konsekwencji, według Dyrektora, Organ I instancji zasadnie przeprowadził postępowanie tylko z zakresie PIT-37. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro udokumentowane spornymi fakturami transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne z tytułu tych zdarzeń nie mogły być uznane za pozyskane w ramach działalności gospodarczej i tym samym zostać zaliczone do przychodów z tego właśnie tytułu. Dyrektor odnotował, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż spółka nie wykonała zafakturowanej usługi oraz nie dostarczyła towarów. Niespełniona została zatem przesłanka faktycznego wykonania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem uznano, że kwoty wynikające z fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz T. należało wyłączyć z przychodów odnotowanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak, co - według DIAS - nie ulega najmniejszej wątpliwości i nie jest kwestionowane, spółka otrzymała środki pieniężne w kwocie 158 600 zł, to stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowią one przychód z innych źródeł. Zgodnie bowiem z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, co znajduje rozwinięcie w art. 11 ust. 1 ustawy, w świetle którego przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Skarżąca nie wykazała, iż otrzymane kwoty były niesłusznie i nienależnie przekazane. Wskazane środki nie zostały również zwrócone. Natomiast na wezwanie Organu I instancji Skarżąca podtrzymała stanowisko, że źródłem tych środków jest wykonanie usług i dostarczenie towarów zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur, jak też środki te nie stanowią przychodów uzyskanych ze źródeł określonych w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., do których nie stosuje się przepisów tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z [...] lutego 2019 r. Skarżąca ponowiła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji z [...]listopada 2018 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jakkolwiek wydawane w sprawie decyzje dotyczą wielu kwestii związanych z rozliczeniem przez Skarżącą podatku dochodowego za rok 2009, to jednak na obecnym etapie sprawy zasadniczą okolicznością jest stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku o sygn. III SA/Wa 139/17. W tym wyroku Sąd uznał za niezasadne wszelkie zarzuty skargi wniesionej poprzednio. Sąd przesądził zatem m.in., że faktury wystawione przez spółkę Skarżącej w kwietniu 2009 r. na rzecz T. nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a kwota 158 600 zł, jaka wpłynęła (nominalnie) tytułem tych faktur, nie mogła stanowić zapłaty za rzeczywiście wyświadczoną usługę lub rzeczywiście dostarczony towar. Sąd zgodził się wówczas z Organem, że sama kwalifikacja tej kwoty do źródła przychodu z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy była prawidłowa. Sąd wskazał natomiast, że poprzednia skarga podlegała uwzględnieniu tylko z jednego powodu. Otóż ocenił, że Organ nie podjął wówczas koniecznych czynności w celu ustalenia, czy otrzymana przez spółkę Skarżącej kwota nie była ewentualnie wyjęta spod reżimu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która np. w art. 2 ust. 1 wymienia szereg przychodów nie podlegających jej przepisom (przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy). Sąd sformułował więc zalecenie, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zostały uwzględnione powyższe uwagi, a następnie, w zależności od wyników podjętych czynności, aby "...wydać decyzję na podstawie wskazanych wyżej przepisów prawa i prawidłowej ich wykładni.". Zgodnie z 153 Ppsa, powyższa ocena prawna wiązała nie tylko Organy w dalszym postępowaniu, po wyroku o sygn. III SA/Wa 139/17. Ocena ta wiąże też obecnie orzekający Sąd. Stan związania przywołanym poglądem Sądu wynika nadto z art. 170 Ppsa. O ile Skarżąca nie zgadzała się z taką oceną Sądu poprzednio orzekającego, powinna wnieść skargę kasacyjną od wyroku z 22 listopada 2017 r. Taka skarga kasacyjna nie została jednak wniesiona. Sąd obecnie orzekający uznał, że zalecenia sformułowane w wyroku z 22 listopada 2017 r. nie polegały na wymogu, aby w dalszym postępowaniu Organy bezwzględnie ustaliły, z jakiego tytułu pochodziła uzyskana przez Skarżącą kwota 79 300 zł (1/2 kwoty 158 600 zł). Tak rozumiane zalecenie oznaczałoby bowiem, że Sąd poprzednio orzekający postawił przed Organem zadanie niemożliwe do wykonania, o ile sama Skarżąca lub jej kontrahent nie ujawnią tego tytułu. Dlatego, według obecnie orzekającego Sądu, rolą Organu było podjęcie próby ustalenia tytułu przekazania Skarżącej tej kwoty. Jak wynika z akt sprawy, taka próba została podjęta. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego zwrócił się pisemnie do Skarżącej i T. o wskazanie tytułu przelania wspomnianej kwoty. Z wyjaśnień Skarżącej (pismo z 22 października 2018 r.) wynikało jednak, że uzyskanie środki pieniężne pochodziły z zapłaty za ww. faktury z kwietnia 2009 r., tj. za usługi transportowe, kontener i zbiornik cementu. Poinformowano nadto, że środki te nie pochodzą ze źródeł, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy. Kontrahent Skarżącego nie udzielił odpowiedzi na wystosowane wezwanie. Sąd zauważa zatem, że stanowisko Skarżącej co do pochodzenia otrzymanej kwoty przeczy poglądowi zaprezentowanemu w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 22 listopada 2017 r. Już choćby z tego względu stanowisko takie nie może być zaaprobowane – Skarżąca nie mogła uzyskać tych środków z tytułu faktycznie wyświadczonej usługi i faktycznie dostarczonego towaru, gdyż, jak przesądzono w tym wyroku, faktury te były "puste". Po wezwaniu przez Naczelnika o wskazanie rzeczywistego tytułu otrzymanej kwoty zadaniem Skarżącej było podanie rzeczywistego tytułu otrzymanego przysporzenia, a nie tytułu wykluczonego przez Sąd w poprzednim wyroku. W tej sytuacji Organy nie mogły odstąpić od swojego pierwotnego poglądu, że otrzymana kwota stanowiła przychód z innych źródeł. Zobowiązane były ponadto przyjąć, zgodnie zresztą z wyjaśnieniem Skarżącej z 22 października 2018 r., że kwota ta nie wynikała z czynności nie mogącej stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Skarga została skonstruowana wokół tezy, która przeczy stanowisku zaprezentowanemu w prawomocnym wyroku. Tezę tę należy więc z gruntu odrzucić. Konieczne było przyjęcie, że Skarżąca otrzymała przychód z innych źródeł, i że podlegał on ustawie, a zatem także opodatkowaniu. Wyjaśnić należy ponadto, że Sąd, na podstawie art. 106 § 3 Ppsa, z urzędu przeprowadził dowód z pism Dyrektora i Naczelnika z – odpowiednio – 25 listopada 2019 r., 22 listopada 2019 r. oraz 21 listopada 2019 r. (k. 46 – 48 akt sądowych). Z pism tych wynika, że wszczęte wobec Skarżącej postępowanie karno – skarbowe nadal było w toku w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zobowiązanie określone w tej decyzji nie uległo zatem przedawnieniu na dzień jej wydania. Z tych względów Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.