III SA/Wa 722/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi P. A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. określającą P. A. ( zwanym dalej jako ,,Skarżący’’ lub ,,Strona’’) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ( zwany dalej ,,Dyrektor UKS’’) postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Studio P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego stwierdzono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, z uwagi na zaliczenie jako koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmę I. R. W., które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług. Zakwestionowane faktury dotyczyły usług; marketingowych, pośrednictwa w zakupie mediów, kolportażu książek telefonicznych, pośrednictwa za pozyskanie klienta, druku i dystrybucji ulotek, badania rynku oraz usług zgodnie z umową. Organ podatkowy I instancji wskazał, że z materiałów włączonych do akt kontroli postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009r. tj. protokołów przesłuchań przeprowadzonych w innych sprawach w charakterze strony i świadka R. W. wynika, że nie dysponował on zasobami ludzkimi ani technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie usługi opisane w wystawionych fakturach. Organ ustalił, iż R. W. nie złożył także do Urzędu Skarbowego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 ani deklaracji VAT-7 i PIT-5. Dyrektor UKS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie Skarżącego z dnia [...] maja 2009 r.- ,,wyjaśnienia i zastrzeżenia wraz z wnioskami dowodowymi’’ uznając, że wnioskowane dowody nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ ponadto przytoczył zeznania R. W. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2009 r., Świadek zeznał m.in., że w latach 2003-2004 jego firma zajmowała się usługami budowlanymi, transportowymi i reklamowymi oraz marketingiem. Dokumentację podatkową za lata 2003-2004 prowadził, ale zaginęła podczas przeprowadzki. Na pytanie, czy składał do urzędu skarbowego stosowne dokumenty, rozliczał się z podatków i wpłacał je, świadek zeznał, że podatki zostały zapłacone a w pozostałym zakresie pytania odmówił odpowiedzi. Świadek wyjaśnił, iż osobiście nie wykonywał usług. Jego rolą było znalezienie wykonawców tych usług, zlecenie im pracy, odebranie jej i wystawienie faktury dla Studia P. P. A.. Po tylu latach nie potrafił wskazać ani jednego podwykonawcy usług. Przy dystrybucji i kolportażu ulotek informacyjnych i książek telefonicznych oraz rozklejaniu plakatów zatrudniał młodzież. Zeznał, że drukarnia, z której usług korzystał już splajtowała a właściciel przebywa za granicą. Odnośnie usługi polegającej na przygotowaniu ulotek i ich druku lub materiałów informacyjnych to ich projekt dostawał od zleceniodawcy. O organizacji występów artystycznych po tylu latach nie był w stanie powiedzieć, na czym polegała. R. W. poinformował, że choruje na chorobę [...], która powoduje [...] i stąd może wielu faktów i szczegółów nie pamiętać. Wyjaśnił ponadto, że rozliczenia pomiędzy S. P., a firmą I. R. W. były wykonywane za pośrednictwem banku i o ile pamięta za wykonane usługi otrzymał pieniądze wynikające z wystawionych faktur. Organ powołał się także na zeznania Skarżącego, w których wskazał, iż w okresie 2003-2004 r. nie zatrudniał na umowę o pracę żadnych pracowników. Niektóre z prac wykonywał samodzielnie np. pośrednictwo licencyjne, poszukiwanie sponsorów; inne zlecał podwykonawcom, podmiotom gospodarczym. Jego firma nie posiadała magazynów ani specjalistycznych maszyn. Drukowaniem i dystrybucją zajmowali się podwykonawcy. Wyjaśnił, że nie sprawdzał firmy I. w zakresie dokumentacji i posiadanych zgłoszeń do Urzędu Skarbowego. Nie interesowali go podwykonawcy, których zatrudniał R. W. i ich również nie sprawdzał. Wszystkie roboty, które wykonywała firma I zostały wykonane terminowo i solidnie. S. P. nie na wszystkie usługi, które zlecało zawierało umowy pisemne z w/wym. firmami. Kontrolę i zatwierdzanie wykonania usług zlecanych Firmie I. Strona przeprowadzała osobiście. Jeżeli chodzi o dystrybucję książek to był kilka razy osobiście w trakcie ich roznoszenia. Ponadto w uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS wskazał, iż z historii operacji na rachunkach bankowych wynika, że z konta w V Skarżący dokonał przelewu na konto: Firmy I. dwóch wpłat po [...] zł. każda za faktury z 2003 roku. Podkreślił, iż dokumenty zgromadzone przez kontrolowanych oraz dostarczonych przez P. A. wskazują, że nie okazano wpłat za faktury VAT wystawione przez: firmę I. na łączną kwotę [....] zł. Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, iż zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i naruszają przepisy § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 116,poz. 1222 ze zm. ). Dyrektor UKS na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że usługi, na które firma I. R. W. wystawiała faktury sprzedaży VAT dla S. P. nie zostały wykonane. W związku z tym powołując się na art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm, dalej jako ,,O.p.") uznał, iż zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a prowadzona w 2003 roku podatkowa księga przychodów i rozchodów za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad 2003 roku - jest nierzetelna. Jednocześnie powołując się na art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. 2. Pismem z dnia [...] listopada 2009 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w którym zarzucił; niestaranność prowadzenia kontroli, nieuzasadnione wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz przedłużanie bez powodu kontroli. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o: - oddalenie zaskarżonej decyzji, - ponowne przesłuchanie R. W. w obecności Skarżącego, - dopuszczenie dowodów z zeznań świadków, których wskazał w piśmie z dnia [...] maja 2009r., - wyegzekwowanie podatku należnego od R. W. W uzupełnieniu odwołania pismem z dnia [...] listopada 2009 r. Skarżący wskazał, że jego kontrahent – R. W. - jak wynika z ustaleń Skarżącego, składał deklaracje podatkowe i zapłacił podatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pod firmą I. Jednocześnie wniósł o wystąpienie do Urzędu Skarbowego w W. i Urzędu Skarbowego W. o wydanie dokumentów dotyczących zaległości podatkowych R. z tytułu podatku dochodowego za 2003 r. i włączenie ich do akt sprawy. 3. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zakwestionowanych wydatków z tytułu zakupu usług od firmy I. R. W. dotyczących dystrybucji ulotek i książek telefonicznych, przygotowania i druku ulotek oraz folderów, rozklejania plakatów, pośrednictwa w negocjacjach, stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy w tym zakresie jest wyczerpujący i daje podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f). Zaznaczył, iż organ kontrolny w dniu [....] czerwca 2009 r. przesłuchał wnioskowanego przez Skarżącego świadka – R. W. - kontrahenta i wystawcę kwestionowanych faktur, który jak sam przyznał usług opisanych na fakturach wystawionych na rzecz Studia P. P. A. nie wykonywał osobiście lecz miał podwykonawców, przy czym nie był w stanie wskazać choćby jednego z nich. Ponadto, jak zeznał, nie posiada dokumentacji podatkowej, która zaginęła mu podczas przeprowadzki. Na pytanie kontrolujących czy składał do urzędu skarbowego stosowne dokumenty, rozliczał się i płacił podatki, świadek zeznał, że podatki zostały zapłacone, a w pozostałym zakresie odmówił odpowiedzi. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].06.2005 r. R. W. nie składał żadnej deklaracji PIT-5 oraz VAT-7 i z dniem [...] maja 2004r. został wykreślony z rejestru podatników. Organ odwoławczy zaznaczył, że do akt kontroli postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009r. włączono protokoły przesłuchania R. A. w charakterze świadka i strony z dnia [...] lutego 2006 r., [...] września 2006 r. i [...] września 2008 r. oraz z dnia [...] września 2008 r. w których wyjaśniał, że przedmiotem działalności I były prace budowlane a także, że zatrudniał pracowników lecz nie okazał żadnych zawartych z nimi umów i nie wskazał ich imiennie. Świadek konsekwentnie twierdził jakoby nie wykonywał osobiście kwestionowanych usług lecz zatrudniał podwykonawców (nie wskazując jakich), zaś w przypadku dystrybucji ulotek i książek telefonicznych oraz rozklejania plakatów - zatrudniał młodzież. W ocenie organu odwoławczego składane przez R. W. zeznania są rozbieżne, gdyż twierdził, że zatrudniał pracowników w oparciu o umowy o pracę, innym razem, że nie zatrudniał pracowników na podstawie umów ale posługiwał się podwykonawcami. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo uznał, że kontrahent Skarżącego R. W. prowadzący jednoosobowo firmę I nie dysponował zasobami ludzkimi, ani technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie usługi opisane w fakturach. Składane niejednokrotnie sprzeczne zeznania nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług wynikających z faktur zakwestionowanych przez organ kontrolny. W ocenie organu odwoławczego również z przesłuchania Skarżącego z dnia [...] lipca 2009 r. nie wynika kto faktycznie mógł wykonać wymienione usługi. Skarżący wskazał firmę I. R.W. jako podmiot świadczący te usługi, przy czym Skarżącego nie interesowali jego podwykonawcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istniejące w sprawie okoliczności, wykazane na podstawie przeprowadzonych dowodów, uzasadniają prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez firmę I. R.W., a omawiane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe kwota [....] zł prawidłowo została uznana przez organ instancji za wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył, iż nie ma znaczenia fakt opisany w piśmie Skarżącego z dnia [...] listopada 2009 r. tj. ewentualnego zapłacenia podatku przez podmiot wskazany w przedmiotowych fakturach. Odnosząc się do zarzutu bezzasadności odmowy powtórnego przesłuchania świadka R. W. z udziałem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż Strona miała możliwość uczestniczyć w przeprowadzeniu tego dowodu w dniu [...] czerwca 2009 r., z czego nie skorzystała. Zaznaczył, iż organ I instancji uwzględnił wniosek Skarżącego i przesłuchał R. W. we wskazanym terminie, o czym skutecznie zawiadomił Stronę zgodnie z art. 190 O.p. Skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie z powodu, jak wyjaśnił, wyjazdu służbowego, o czym poinformował organ I instancji dopiero w piśmie z dnia [...] czerwca 2009 r. W ocenie organu odwoławczego po prawidłowym przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka R. W. organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia jego przesłuchania po raz kolejny. Zdaniem organu konfrontacja Skarżącego z R. W., o którą wniósł w odwołaniu, nie jest środkiem dowodowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że treść pytań kierowana do świadka była istotna dla wyjaśnienia sprawy, który wypowiedział się o rzekomym sposobie dystrybucji książek telefonicznych do której, jak stwierdził, zatrudniał młodzież. Za nieuzasadnione i gołosłowne uznał twierdzenia Skarżącego, iż nie wie jakie pytania zadano świadkowi. Przed wydaniem decyzji Podatnik dwukrotnie zapoznał się z aktami sprawy w dniu [...] lipca i [...] października 2009 r. oraz był przesłuchiwany w charakterze Strony w dniu [...] lipca 2009r., a więc z oczywistych względów mógł powziąć wiedzę o treści przesłuchania znajdującego się w aktach sprawy. Ponadto ani podczas przesłuchania w charakterze Strony w dniu [...] lipca 2009 r. ani w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] października 2009r. Skarżący nie stawiał zarzutu braku udziału w przesłuchaniu R. W., który podniósł dopiero na etapie odwołania od decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za niezasadny zarzut włączenia do akt sprawy przesłuchań R. W. z innych postępowań, gdyż Skarżący nie wykazał, że tak przeprowadzone dowody były sprzeczne z prawem i nie mogły stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu. Zaznaczył, iż Skarżący wypowiedział się co do przeprowadzonych dowodów m.in. w piśmie z dnia [...] maja 2009 r., zaś organ I instancji ponownie przesłuchał tego świadka na wniosek Skarżącego w dniu [...] czerwca 2009 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszym postępowaniu nie kwestionowano wykonania usług przez Studio P. P. A. na rzecz tych podmiotów lecz wykonanie przez I. R.W. usług na rzecz Strony, a więc czynności na etapie wcześniejszym. Sam fakt przekazania zleceniodawcy Skarżącego zleconych mu usług wskazuje wyłącznie na uzyskanie przez niego z tego tytułu przychodu. W związku z powyższym uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, iż wnioskowane przesłuchania nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem nie zmierzałyby do wyjaśnienia faktycznego wykonania przedmiotowych usług przez firmę R. W.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących przedłużania czasu prowadzenia kontroli. Ponadto za niezasadny uznał zarzut braku staranności w prowadzeniu kontroli. 4. Pismem z dnia [...] lutego 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż w zaskarżonej decyzji została określona kwota zobowiązania podatkowego za okres, który na mocy art. 70 O.p. podlega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r. W związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, których dotyczy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie jej w całości. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, iż w momencie orzekania przez organy obu instancji nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie Strony skarżącej za 2003 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo przedawnieniu z końcem 2009 r. z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania z datą wydania w dniu 24 listopada 2009 r. postanowienia nr [...] o wszczęciu dochodzenia przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 tej ustawy t.j. narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie co najmniej [...] zł poprzez podanie nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2003 r. dotyczącym P. A. w wyniku zaniżenia dochodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia do nich wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez I. R.W., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami. 6. Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. Skarżący odniósł się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę. W uzasadnieniu pisma wskazał, iż przeprowadzone przez organ postępowanie kontrolne było prowadzone stronniczo. Zaznaczył, iż w toku całego postępowania przed UKS nie doprowadzono do jego konfrontacji z R. W., co zdaniem Skarżącego jest błędem proceduralnym, gdyż powinien mieć prawo do konfrontacji w obecności kontrolujących, w tym do zadawania pytań świadkowi. Kontrolujący przesłuchując świadka bez jego obecności, nie sformułowali pytań ważnych dla istoty sprawy. W ocenie Skarżącego dołączone przez kontrolujących fragmenty wcześniejszych zeznań R. W. to kilka kserokopii przesłuchań, zasłoniętych w niektórych miejscach. Pytania i odpowiedzi wyjęte z kontekstu całego przesłuchania w innej sprawie i o wiele wcześniej nie udowadniają niczego, a świadczą jedynie o złej woli kontrolujących. Zdaniem Skarżącego zasłanianie części materiału z przesłuchania może powodować podejrzenie manipulowania jego treścią. Skarżący podkreślił, iż postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, których chciał powołać świadczy, iż kontrola była prowadzona tendencyjnie. Zaznaczył, iż kontrolujący od początku byli przekonani o jego winie i nie dali mu możliwości obrony, skutecznie odrzucając wszystkie wnioski. Wskazał, iż przedstawił dowody potwierdzające rzeczywiste wykonanie usług. W wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do kontroli skierowanych do UKS załączył oświadczenia właścicieli firm, odbiorców końcowych usług świadczonych przez firmę R. W., których nie zweryfikowano przesłuchując jako świadków osoby pod nimi podpisane. Zarzucił, iż organ nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż kontrolujący przesłuchali jako świadka jedynie R. W.. Zaznaczył, iż jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie dysponował instrumentami prawnymi pozwalającymi sprawdzać legalność, ani wpływać na sposób funkcjonowania kontrahenta, w tym na dochowanie przez niego wszelkich wymogów w zakresie prawa podatkowego. Podkreślił, że nie on, a R. W. oszukiwał Skarb Państwa nie płacąc podatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. 7.2. Jako pierwszy, Sąd zobowiązany był rozważyć zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jego uwzględnienie skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu bez badania pozostałych zarzutów postawionych przez Skarżącego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Dalej w świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Termin płatności tego podatku upłynął [...] kwietnia 2004 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 2003 rok rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2005 roku i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2–8 O.p. upłynąłby z dniem [...] grudnia 2009 r. Natomiast decyzje organów podatkowych zostały wydane: w dniu [...] października 2009r. ( decyzja organu pierwszej instancji ) oraz w dniu [...] grudnia 2009 r. ( decyzja organu odwoławczego ). Decyzja organu odwoławczego została doręczona w dniu 19 stycznia 2010r. Jednakże należy wskazać, że wcześniej przed upływem okresu przedawnienia Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dniu [...] listopada 2009 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 tej ustawy m.in. z powodu narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie co najmniej [...] zł poprzez podanie nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2003 r. dotyczącym P. A. w wyniku zaniżenia dochodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. w wyniku zaliczenia do nich wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez I. R. W., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami. Jak wynika z przesłanego przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. postępowanie to zostało zawieszone. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. został zawieszony z dniem [...] listopada 2009 r. tj. z datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie nie rozpoczął się dalej bieg terminu przedawnienia ze względu na zawieszenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i brak prawomocnego zakończenia postępowania. Zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło przed wydaniem i doręczeniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z powyższym zarzut skargi przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za bezzasadny. 7.3. Przechodząc do istoty sporu w niniejszej sprawie należy wskazać, że sprowadza się ona do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały zakwalifikowane przez Skarżącego jako koszt uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę I RW, które w ocenie organów nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że samo udokumentowanie wydatku nie wystarcza, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. Ponadto prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli samego sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy jest podmiotem, który faktycznie dokonał sprzedaży, a ustalenia tego organy podatkowe mogą dokonać w oparciu o całokształt okoliczności ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca wyraźnie bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z wydatkiem i celem ich poniesienia. 7.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez firmę I. R. W.. Organ wyjaśniając powyższą kwestię przeprowadził postępowanie dowodowe, w którym zgromadził materiał dowodowy w postaci dowodów zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dopuścił dowód z dokumentów; protokoły przesłuchań z dnia [...] lutego 2006 r. oraz z dnia [...] września 2008 r. w charakterze strony R. W., wyciąg z protokołu przesłuchania R. W. jako świadka w dniu [...] listopada 2006 r., Ponadto przeprowadził w dniu [...] czerwca 2009 r. dowód z przesłuchania świadka R. W. oraz dowód z zeznań Strony. Należy wskazać, że o terminie przeprowadzenia w dniu [...] czerwca 2009 r. dowodu z przesłuchania świadka, Skarżący został poinformowany, nie mniej jednak w tej czynności procesowej nie uczestniczył. W piśmie z dnia [...] czerwca 2009 r. Skarżący poinformował organ, iż nie mógł się stawić na wezwanie z powodu wyjazdu służbowego i wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. Ponadto składając odwołanie złożył wniosek o ponowne przesłuchanie R. W. w charakterze świadka w obecności Skarżącego. W ocenie Sądu, powtórne przesłuchanie świadka nie zasługiwało na uwzględnienie, ponieważ okoliczności, o których potwierdzenie w wyniku przesłuchania wnioskowała strona, zostały w trakcie powyższej czynności dostatecznie wyjaśnione. W dniach [...] lipca 2009r. i [...] października 2009 r. Skarżący zapoznał się z aktami sprawy, a więc i z treścią przesłuchania świadka. Jak wynika z akt sprawy R. W., przesłuchiwany w charakterze świadka i strony, składał różne zeznania. W jednych wyjaśniał, że przedmiotem działalności firmy I. były prace budowlane oraz że działalności gospodarczej w 2004 r. nie prowadził ( protokół z dnia [...].02.2006 r. i z dnia [...].11.2006 ) . Natomiast składając zeznania jako świadek w dniu 23 czerwca 2009 r. zeznał, iż w latach 2003-2004 powadził działalność gospodarczą pod nazwą I. R.W. świadcząc usługi budowlane, transportowe, reklamowe oraz marketingowe. Oświadczył także, iż prowadził dokumentację podatkową, jednak zaginęła ona podczas przeprowadzki. W odpowiedzi na pytanie czy składał do urzędu skarbowego stosowne dokumenty, rozliczał się z podatków i wpłacał je zeznał, że podatki zostały zapłacone, a w pozostałym zakresie odmówił odpowiedzi. Ponadto oświadczył, że usług nie wykonywał osobiście, lecz za pomocą podwykonawców, jednakże nie pamiętał nazw firm czy osób, które te usługi wykonywały. Zeznał, iż przy dystrybucji ulotek i książek telefonicznych i rozklejaniu plakatów zatrudniał młodzież, natomiast drukarnia z której usług korzystał ,,splajtowała", a jej właściciel jest za granicą. Ponadto nie był w stanie powiedzieć na czym polegała usługa polegająca na organizacji występów artystycznych. Świadek zeznał ponadto, że rozliczenia pomiędzy S. P., a firmą I. wykonywane były za pośrednictwem banku oraz, że;, o ile pamiętał otrzymał pieniądze za wykonane usługi’’. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. wynika, że R. W. prowadzący firmę I od momentu dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w 1994r. do momentu wykreślenia z rejestru podatników tj. do dnia [...] maja 2004 r. pomimo wezwań nie dokonywał zgłoszeń aktualizacyjnych oraz nie złożył żadnej deklaracji PIT-5 oraz VAT-7. Również Skarżący w złożonych zeznaniach oświadczył, że ,,nie interesowali go podwykonawcy R. W. i ich nie sprawdzał.’’ Należy zauważyć, że z protokołu kontroli wynika, iż identyczne wydatki z tytułu wykonanych usług projektowania, druku i dystrybucji ulotek oraz książek telefonicznych na terenie różnych miast w Polsce jak wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. W. ponoszone były przez Skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez inne firmy i tak np. w listopadzie 2003r. Skarżący zaksięgował wydatki w kwocie [...] zł netto na podstawie faktury wystawionej przez R. W. dotyczącej usługi dystrybucji książek telefonicznych [...] S.A. i jednocześnie poniósł w tym miesiącu wydatki dotyczące identycznych usług świadczonych przez Firmę Handlowo-Usługową M. P.L. z siedzibą w W., Firmę Handlowo-Usługową W. W. A. R. z siedzibą w J. Firmę Wielobranżową R. R. M. z siedzibą w W., Firmę Handlowo Usługową D. B. S. z siedzibą w R., F. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Biorąc pod uwagę, iż wystawca faktur R. W. nie zatrudniał pracowników, nie wskazał żadnych podwykonawców świadczonych usług, nie dysponował żadnymi środkami trwałymi mogącymi służyć celom prowadzonej działalności gospodarczej, jak i nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, uprawnione było stwierdzenie, przez organy podatkowe, iż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez R. W.. W ocenie Sądu mając powyższe na uwadze, a w szczególności brak dowodów potwierdzających możliwość świadczenia usług o tak szerokim zakresie przez R. W. jak i brak informacji wystawcy zakwestionowanych faktur, a także samego Skarżącego dotyczących wykonania zakwestionowanych transakcji wynikających z faktur wystawionych przez R. W. organy podatkowe zasadnie uznały, że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym wykazane wydatki nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia jako koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu to nie organy podatkowe powinny czynić starania zmierzające do ustalenia rzeczywistych wykonawców usług. To Skarżący jako główny wykonawca umów powinien dysponować informacjami o swoich podwykonawcach. W ocenie Sądu zasady doświadczenia życiowego nakazują uznać za nieprawdopodobną sytuację, w której przedsiębiorca dokonujący nabycia usług za znaczne kwoty, nie ma wiedzy na temat wykonania tych usług przez swojego kontrahenta. W świetle dokonanych ustaleń nie można było przyjąć, iż wystawione faktury potwierdzone złożonymi przez Skarżącego umowami zawartymi z firmą I RW dokumentują rzeczywiste transakcje. Skoro faktury wystawione przez R. W., który miał świadczyć usługi podwykonawcze, nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów transakcji w nich wskazanych., to również zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych Skarżącego. Ponieważ kwestionowane faktury były w nich ujęte, to stosownie do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. nie mogły stanowić dowodu tego co wynikało z zawartych w nich zapisów. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji kwestionując wysokość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów wywiązał się z obowiązku nałożonego przez przepis art. 193 § 6 O.p. i w protokole kontroli uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Skarżącego w okresie od stycznia do listopada 2003 r. zakresie ewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez firmę I. R. W. jest nierzetelna. Jednocześnie mając na względzie treść art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił podstawę opodatkowania ustalając uzyskany przychód oraz koszty uzyskania przychodów na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych o dowody uzyskane w trakcie postępowania. Należy zaznaczyć, że zarówno przedłożone umowy wraz z potwierdzeniami wykonanych usług przez kontrahentów Skarżącego jak i ich ewentualne zeznania nie miały znaczenia dla oceny rzetelności wykazanych transakcji wynikających z faktur wystawionych przez R. W.. Podkreślenia wymaga, że w przeprowadzonym postępowaniu organy nie kwestionowały faktu wykonania usług przez Studio P. P.A., a wykonanie na rzecz Strony usług przez I. R. W.. Z tych przyczyn organy podatkowe zasadnie uznały, iż wnioskowane przez Stronę dowody z przesłuchań w charakterze świadków przedstawicieli firm odbiorców usług Skarżącego nie mają znaczenia prawnego dla przedmiotowej sprawy, ponieważ nie zmierzały do wyjaśnienia faktycznego wykonania usług przez R. W.. Należy zaznaczyć, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne wnioski Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z ponownego przesłuchania świadka R. W. a także z przesłuchań w charakterze świadków przedstawicieli podmiotów-kontrahentów Skarżącego oraz zawarte w piśmie z dnia [...] listopada 2009 r. dotyczące zwrócenia się do wskazanych w nim urzędów skarbowych o wydanie dokumentów dotyczących zaległości podatkowych R. W. z tytułu podatku dochodowego za 2003r. winien wydać stosowne postanowienie na podstawie art. 188 O.p. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Jednakże mając na względzie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji ocenił wnioski dowodowe Skarżącego uznając, za niezasadny wniosek o ponowne przesłuchanie świadka R. W., a pozostałe jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, to zaistniałe naruszenie przepisów postępowania poprzez brak postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w ocenie Sądu nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że podnoszone w skardze zarzuty dotyczą w istocie prawidłowości gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego przez organy podatkowe. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. W rozpatrywanym przypadku zakwestionowanie przez organ stanowiska podatnika zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione. W związku z powyższym w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów art. 122 O.p. ,a w konsekwencji należy przyjąć, że nie doszło także do naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tę należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. W związku z powyższym w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że działanie Skarżącego poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie zakwestionowanych faktur jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji naruszyło dyspozycję przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 7.5. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.