III SA/Wa 723/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż w toku kontroli przeprowadzonej w spółce z o. o. "G." (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca"), przez pracowników Urzędu Skarbowego W. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. ustalono, że Spółka w rozliczeniu: za styczeń 2005 r. nie ujęła faktury dokumentującej wywóz nieczystości, za marzec 2005r. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 531.782,20 zł z tytułu zakupu 13 lokali użytkowych, które zostały przekazane w lipcu 2005r. aportem do Spółki z o.o. "G. G.", za czerwiec 2005r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.700 zł w wyniku błędnego zaewidencjonowania w rejestrze zakupów faktury wystawionej przez firmę "K.". 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. Powyższą decyzję w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 3. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., ponownie skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Skarżącą za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. Decyzję powyższą organ odwoławczy również uchylił, między innymi z uwagi na uchybienia proceduralne, tj. brak protokołu badania ksiąg podatkowych. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. kolejną decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka zaniżyła kwotę podatku naliczonego z tytułu wywozu nieczystości. Ustalono także, że Spółka w marcu 2005 r. zaewidencjonowała w ewidencji zakupu i rozliczyła w deklaracji VAT-7 w pozycji nabycie towarów i usług zaliczanych u Skarżącej do środków trwałych faktury VAT dokumentujące nabycie lokali użytkowych od Spółdzielni "G. [...]" z siedzibą w W.. Organ pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotowe lokale użytkowe zostały wniesione aportem w dniu 26 lipca 2005 r. przez Spółkę do spółki "G. G.". Na okoliczność powyższych transakcji w trakcie prowadzonego postępowania Spółka okazała dokumenty źródłowe związane z nabyciem ww. lokali użytkowych oraz między innymi: 1.) "Umowę o współpracy" zawartą w dniu 30.03.2004 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem [...] "G." Sp. z o. o., (Zleceniodawca) a firmą "G. G." Sp. z o. o. (Zleceniobiorca) dotyczącą warunków współpracy w zakresie wynajmu lokali handlowo - usługowo - biurowych w budynku przy ul. W. [...] w W.. Zgodnie z § 4 umowy Zleceniobiorcy będzie przysługiwało "wynagrodzenie w wysokości 50 % przychodów z tytułu najmu lokali i pomniejszona z przychodów uzyskanych z najmu lokali". Zleceniobiorca zgodnie z umową przekaże Zleceniodawcy wynagrodzenie określone w pkt. 2 przelewem na rachunek bankowy w pierwszym kwartale 2006 r. 2.) Zaświadczenia z dnia 1.04.2004 r., zgodnie z którymi Zarząd Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego "G. [...]" z siedzibą w W. przy ul. L. [...] wyraża zgodę firmie "G. G." Sp. z o. o., na wynajem lokali oznaczonych numerami: 7, 29, 31, 33, 34, 35, 39, 42, 45, 49, 50, 51, 54, 55, 56, 57, 58, 59 przy ul. W. [...] w W.. 3.) Umowę zawartą dnia 15.06.2004r. pomiędzy "G. G." Sp. z o. o., zwaną dalej Wynajmującym reprezentowaną przez M. T. - Prezesa Zarządu, M. R. - Członka Zarządu oraz Przedsiębiorstwem [...] "G." Sp. z o. ozwanym dalej Najemcą, reprezentowane przez M. T. Prezesa Zarządu, M. R. Członka Zarządu. Zgodnie z § 1 umowy Wynajmujący oddaje w najem lokal biurowy nr 33 o powierzchni 30m2 położony na pierwszym piętrze przy ul. W. [...] w W., poczynając od dnia 1 lipca 2004 r. W treści umowy ‚"Zleceniodawca" Przedsiębiorstwo [...] ",G." Sp. z o. o. 4.) Porozumienie zawarte w dniu 30.06.2004 r. w W. pomiędzy Spółdzielnią Budownictwa Mieszkaniowego G. [...]" zwaną dalej Spółdzielnią" a Przedsiębiorstwem [...] G." Sp. z o. o. Zgodnie z § 2 ww. porozumienia "W związku z brakiem środków finansowych na uregulowanie ww. należności, Spółdzielnia proponuje Spółce jako kompensatę należnej jej kwoty sprzedaż 18 lokali usługowych w budynku handlowo - usługowo - biurowym przy ul. W. [...] w W., na co Spółka wyraża zgodę". 5.) Odrębne dla każdego lokalu akty notarialne i faktury VAT z dnia 04.08.2004 r. dokumentujące nabycie przez Przedsiębiorstwo [...] "G." Sp. z o. o. od Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego "G. [...]", lokali o numerach: 7, 34, 42, 50, 51. 6.) Odrębne dla każdego lokalu użytkowego Uchwały Zgromadzenia Wspólników Przedsiębiorstwa [...] G." Sp. z o. o. z dnia 17.09.2004 r. w sprawie wyrażenia zgody na przeniesienie aportem do spółki G. G." Sp. z o. o., lokali usługowych o numerach: 7, 29, 31, 33, 34, 35, 39, 42, 45, 49, 50, 51, 54, 55, 56, 57, 58, 59 położonych w budynku handlowo - usługowo - biurowym przy ul. W. [...] wraz z udziałem w działkach gruntu oraz samochodowego stanowiska postojowego w podziemiach budynku. 7.) Akt Notarialny Rep. A numer [...] z dnia 26.07.2005 r. - "Oświadczenie o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów", zgodnie z którym Przedsiębiorstwo [...] "G." Sp. z o. o. z siedzibą w W., przystępuje do spółki pod firmą "G. G." Sp. z o. o. z siedzibą w W., , obejmując 7.652 nowe równe i niepodzielne udziały o wartości nominalnej 500 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 3.826.000 zł, które w całości pokrywa wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości - prawa odrębnej własności lokali niemieszkalnych położonych w W. przy ul. W. [...], oznaczonych numerami: 7, 29, 31, 33, 34, 35, 39, 42, 45, 49, 50, 51, 54, 55, 56, 57, 58, 59. Organ pierwszej instancji wskazał, że Zgromadzenie Wspólników Skarżącej Spółki podejmując uchwały z dnia 17 września 2004 r. zdecydowało, iż lokale nabyte przez Spółkę w dniu 4 sierpnia 2004 r. nie będą środkami trwałymi, lecz zostaną wniesione aportem do innego podmiotu. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że Spółka dokonując obniżenia podatku należnego posiadała pełną świadomość, iż przedmiotowe lokale nie będą zaliczane do środków trwałych i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności podatkowych lecz zostaną wniesione aportem do innego podmiotu gospodarczego. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzono szereg czynności zmierzających do ustalenia czy Spółka w okresie od dnia 1 sierpnia 2004 r. do 31 lipca 2005 r. uzyskiwała przychody z tytułu najmu zakupionych lokali użytkowych to jest czy przedmiotowe lokale były wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Organ podatkowy analizując stan faktyczny sprawy uznał, że lokale użytkowe zostały nabyte przez Spółkę od Spółdzielni G. z zamiarem wniesienia Icg aportem do Spólki G. G. i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. 4. Na powyższą decyzję Spółka wniosła odwołanie do organu wyższego stopnia zarzucając jej naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") poprzez wydanie decyzji, w której nie rozpatrzono i nie dokonano oceny całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 97, poz. 970 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lokali użytkowych pomimo, że wystąpiły do tego wszystkie konieczne przesłanki. Spółka podniosła także, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji naruszył przepis art. 193 ustawy Ord. pod. poprzez wymierzenie niższego podatku naliczonego w sytuacji, gdy protokół z badania ksiąg podatkowych nie wskazuje na nieprawidłowości bądź wadliwości rozliczeń podatku VAT za badany okres rozliczeniowy. 5. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania ustaleń dotyczących charakteru zakupu lokali użytkowych w marcu 2005 r. Wskazał, że z deklaracji wynikało, że były to zakupy pozostałe, natomiast z treści decyzji organu pierwszej instancji wynikało, iż Skarżąca nabyła przedmiotowe lokale jako środki trwałe. Organ odwoławczy wskazał na konieczność jednoznacznego ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, czy lokale były wykorzystywane w działalności gospodarczej, a także kto dokonywał czynności opodatkowanych najmu lokali - Skarżąca czy jej kontrahent. 6. Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu stawia zarzuty dotyczące naruszenia: art. 91 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, iż w sytuacji wniesienia aportem lokali użytkowych do spółki kapitałowej istnieje obowiązek korygowania wysokości podatku VAT odliczonego przy ich zakupie, naruszenia art. 2 VI Dyrektywy Rady UE nr 77/388/EWG - poprzez brak zastosowania i w konsekwencji błędne przyjęcie na podstawie niezgodnej z prawem europejskim regulacji § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, że aport jest transakcją zwolnioną z opodatkowania, wymagającą korekty odliczonego podatku naliczonego VAT. W ocenie Skarżącej ocena prawnopodatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której nałożono obowiązek skorygowania w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wysokości podatku naliczonego jest błędna oraz sprzeczna z przepisami prawa europejskiego, tj. art. 2 i 17 VI Dyrektywy. Skarżący podnosi, iż przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do którego zwalnia się z podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, jest niezgodny z VI Dyrektywą, zgodnie z którą aport jest transakcją opodatkowaną. Pełnomocnik Skarżącej twierdzi, przywołując na potwierdzenie swojego stanowiska kilka orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, iż na gruncie przepisów unijnych aport należy kwalifikować jako czynność opodatkowaną, a zatem uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów handlowych i środków trwałych. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty są w całości niezasadne i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie 8. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przyjmując powyższe kryteria oceny zaskarżonej decyzji Sąd zgodził się z zarzutem skargi, iż decyzja organu podatkowego wyższego stopnia w części, w której rozważa nałożenie na Skarżącą obowiązku skorygowania w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wysokości podatku naliczonego rozstrzygnięcie jest nieprawidłowa. Z powyższych względów skarga jest uzasadniona z uwagi na naruszenie przez organ wyższego stopnia prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż wydana została z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 19 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. 9. Wskazać należy, iż Traktat Akcesyjny (Dz. Urz. WE L nr 236, poz. 17) reguluje kwestie związane z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Traktatu od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W myśl art. 53 Traktatu po przystąpieniu nowe państwa członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich. Zatem na podstawie umowy Polska przyjęła na siebie obowiązek respektowania prawa wspólnotowego. Dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa. Są skierowane do państw członkowskich w celu implementacji ich postanowień. W orzecznictwie ETS wyraża się pogląd, że nie tylko organy stanowiące prawo są odpowiedzialne za implementację postanowień dyrektyw, ale również organy administracji oraz sądy winny dokonywać wykładni prawa krajowego w taki sposób, by nie była ona sprzeczna z postanowieniami prawa europejskiego. Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw. Jeśli jednak państwo członkowskie nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego, obywatel państwa członkowskiego ma prawo przed organem czy sądem powoływać się na niezgodność prawa krajowego z dyrektywą, która winna tę dyrektywę w prawidłowy sposób implementować. Bezpośrednie stosowanie dyrektywy przez organy administracji i sądy jest konieczne, gdy służy eliminacji przepisu sprzecznego z dyrektywą. 10. Spór między Skarżącą a organem podatkowym sprowadza się do wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT w kontekście regulacji prawa europejskiego. W ocenie Skarżącej przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) określający zwolnienie wniesienia aportu do spółki prawa handlowego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Zwolnienie z podatku VAT w wyniku wadliwej implementacji nie może pozbawić podatnika dokonującego tej czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Stanowisko zaprezentowane w skardze poparte licznym orzecznictwem ETS oraz sądów administracyjnych zasługuje na aprobatę. Podstawową cechą podatku obrotowego jest jego powszechność i opodatkowanie konsumpcji. Każde zwolnienie z podatku VAT stanowi odstępstwo od tej generalnej zasady. W związku z czym przepisy dotyczące zwolnień zawarte w dyrektywie muszą być interpretowane ściśle, na co zwraca uwagę liczne orzecznictwo ETS. W wyroku z 15.6.1989 r. w sprawie 348/87 Stichting Uitoering Financiele Acties przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ETS stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, wprowadzenie każdego zwolnienia jest bowiem odstępstwem od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi wykonywane odpłatnie przez podatnika. Dlatego też przy badaniu zgodności regulacji prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi w zakresie zwolnienia od podatku ważne jest ustalenie, czy określone zwolnienie mieści się w katalogu czynności przewidzianych w tytule IX Dyrektywy. Bez wątpienia aport nie jest czynnością objętą zwolnieniem w świetle przepisów obowiązującej Dyrektywy 112. W związku z powyższym skoro przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Z tych względów Sąd odmawia jego zastosowania w zakresie, w jakim przewiduje zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego. W takim przypadku zastosowanie mają przepisy wspólnotowe, które w Dyrektywie 112 uznają aport jako czynność opodatkowaną (chyba że państwo członkowskie wprowadzi regulacje przewidziane w art. 19 Dyrektywy). 11. Skoro wniesienie aportu uznaje się za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma zatem podstaw do zastosowania przepisów art. 91 ust. 7 z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT. W świetle powyższej argumentacji Skarżąca nie ma obowiązku dokonywać korekty podatku naliczonego przy zakupie lokali użytkowych, które zostały następnie wniesione aportem do spółki kapitałowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wniesienie aportem towarów w postaci lokali użytkowych jest transakcją opodatkowaną. Odmienna ocena byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym. Na uwagę zasługuje to, iż na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wniósł jako załącznik do protokołu decyzję organu odwoławczego wydaną po uchyleniu w sprawie Skarżącej przez tut. Sąd - orzeczeniem z dnia 2 marca 2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 1539/09 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W uzasadnieniu tej decyzji, w której opisano analogiczną transakcję w postaci wniesienia aportem lokali użytkowych otrzymanych w ramach uprzedniej kompensaty należności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, m.in. że "Celem zakupu przez Stronę tych lokali (użytkowych) był zamiar ich wykorzystywania w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zostały wniesione aportem do innej Spółki. Nadal są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego." W świetle powyższego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zaistniała zatem wątpliwość co do słuszności wyjaśniania wskazywanych przez organ podatkowy okoliczności związanych z celem nabycia lokali użytkowych przez Spółkę. 12. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji.