III SA/Wa 723/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. ze skargi U. NV z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec 2012 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") działając na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] listopada 2012 r. i upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 14 listopada 2012 r. przeprowadził czynności kontrolne wobec U. NV z siedzibą w Belgii (zwanej dalej: "Skarżącą"), w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. Następnie w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] września 2014 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług do zapłaty za styczeń, luty, maj, czerwiec 2012 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u." Z uzasadnienia powyższej decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż w 2012 r. Skarżąca była spółką akcyjną z siedzibą w Belgii, gdzie została zgłoszona w Publicznym Urzędzie Federalnym ds. Ekonomii, Małych i Średnich Przedsiębiorstw, Stanu Średniego i Energii, w rejestrze o nazwie Bank Danych Przedsiębiorstw pod numerem [...]. Pod tym samym numerem Skarżąca była zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze w państwie, w którym podatnik posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania. W dniu 1 kwietnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. potwierdził zarejestrowanie Skarżącej jako podatnika VAT czynnego i nadał numer identyfikacji podatkowej [...], zaś w dniu 9 kwietnia 2009 r. potwierdził zarejestrowanie Skarżącej jako podatnika VAT UE. Przedmiotem działalności Skarżącej w 2012 r. była sprzedaż hurtowa przemysłowych wyrobów chemicznych. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano również, że Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, maj i czerwiec 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do U., [...] Str., [...] S., Bułgaria. Dostawy te potwierdzone zostały fakturami VAT nr: [...] z dnia 24 stycznia 2012 r. o wartości 112.295,53 zł, VAT - 0%, nr [...] z dnia 24 stycznia 2012 r. o wartości 112.295,53 zł, VAT - 0%, nr [...] z dnia 24 stycznia 2012 r. o wartości 112.295,53 zł, VAT0%, nr [...] z dnia 24 stycznia 2012r. o wartości 126.047,94 zł, VAT - 0%, nr [...] z dnia 22 lutego 2012 r. o wartości 118.811,20 zł, VAT - 0%, nr [...] z dnia 18 maja 2012r. o wartości 122.372,16 zł, VAT - 0%, nr [...] z dnia 5 czerwca 2012 r. o wartości 121.890,59 zł, VAT - 0%. Na ww. fakturach VAT warunki dostawy określone zostały jako CIP Incoterms 2010, co oznacza, że to sprzedawca organizuje oraz odpowiada za transport towarów, opłaca ubezpieczenia, cło. W dołączonych do tych faktur dokumentach przewozowych CMR, jako nadawcę towaru wskazano B. Sp. z o.o., w rubryce odbiorca wpisano U., [...] Str., S., Bułgaria. W rubryce "postanowienia odnośnie przewoźnego" wpisano CIP S.-S.. Odbiór towaru został potwierdzony na dowodach CMR przez odbiorcę. Zdaniem organu pierwszej isntancji, w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca była uczestnikiem transakcji łańcuchowych. W wyniku analizy dokumentów źródłowych stwierdzono bowiem, że łańcuchy dostaw towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii przedstawiały się następująco: 1) B. Sp. z o.o. (B.) z polskim NIP-em sprzedawała towar ze stawką VAT 23% do B. Co BV z polskim NIP-em, 2) B. Co BV sprzedawała ten sam towar ze stawką VAT 23 % dla Skarżącej z polskim NIP-em, 3) Skarżąca dokonywała sprzedaży do R. S.A. z polskim NIP-em ze stawką VAT 23%, 4) R. S.A. odsprzedawała towar dla Skarżącej z polskim NIP- em ze stawką VAT 23%, 5) Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu w Bułgarii ze stawką VAT 0%. W efekcie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w B. Company BV oraz w B. Sp. z o.o. ustalono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii zostały nabyte w B. Sp. z o.o. - producenta i ich załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy w Bułgarii. W ocenie organu pierwszej instancji, transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. Sp. z o.o. a B. Co BV Holandia, zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii według Incoterms CIP dokonała B. w P. i ta Spółka miała prawo skorzystania ze stawki VAT 0%. Natomiast pozostałe w łańcuchach tych dostaw podmioty, w tym Skarżąca powinny zarejestrować się dla celów podatku od wartości dodanej w Bułgarii i tam rozliczyć ten podatek. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP Incoterms Skarżąca nie powinna wystawiać faktur VAT sprzedaży tych samych towarów do R. S.A. nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r., nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r., nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r., nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r" nr [...] z dnia 29 lutego 2012 r., nr [...] z dnia 21 maja 2012 r., nr [...] z dnia 18 czerwca 2012 r. i wykazywać podatku należnego według stawki 23%, w styczniu 2012 r. w łącznej kwocie 102.321,75 zł, w lutym 2012 r. w kwocie 26.526.89 zł, w maju 2012 r. w kwocie 29.344,62 zł, w czerwcu 2012 r. w kwocie 26.607,06 zł. Uwzględniając jednak powyżej opisany stan faktyczny oraz prawny, organ kontroli pierwszej instancji stwierdził, że kwoty podatku należnego wykazane w fakturach wystawionych przez Skarżacą, dokumentujące dostawę towarów według ww. faktur VAT, w sytuacji, gdy dostawy te powinny być opodatkowane w Bułgarii, skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu pierwszej instancji, wnosząc odwołanie w pismie z dnia 10 października 2014 r., w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii należy uznać pierwsze w kolejności transakcje w łańcuchu dostaw towarów, a więc dostawy dokonane przez B. Sp. z o.o. (dalej: "B.") na rzecz B. Company BV (dalej: "B."), a nie dostawy towarów dokonane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy, 2) art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nadpłata z tytułu podatku wykazanego jako podatek należny w deklaracjach VAT za styczeń, luty, maj, czerwiec 2012 r. z faktur wskazanych w zaskarżanej decyzji nie podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej wynikającej z tytułu rozpatrywanych faktur, powstałej w trybie art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że w jej ocenie błędne jest stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżanej decyzji, zgodnie z którym transport w łańcuchu dostaw kończącym się transakcją wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") do Bułgarii, należy przypisać do pierwszej dostawy w tym łańcuchu, czyli do dostawy dokonywanej przez B. na rzecz B.. Tym samym nie jest zasadne stanowisko tego organu, że to B. dokonywał transakcji WDT, a wszystkie kolejne transakcje były transakcjami opodatkowanymi w miejscu zakończenia transportu towarów, czyli w Bułgarii. Skarżąca wskazała też, że nie jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji stwierdzenie, iż to transakcja pomiędzy B. i B. skutkowała transportem towaru do Bułgarii. Zdaniem Skarżącej, w świetle całokształtu okoliczności całego łańcucha transakcji należy uznać, iż to do dostawy pomiędzy Skarżącą i ostatecznym nabywcą w Bułgarii należy przypisać transport towarów. W rozpatrywanej sprawie prawo do rozporządzania towarami pomiędzy B. i B. zostało przeniesione na terytorium Polski i B. posłużył się polskim numerem NIP w transakcji z B.. Polskim numerem NIP posłużyła się również Skarżąca w transakcji z B. oraz R. S.A. w transakcji ze Skarżącą i dopiero ostateczny nabywca posłużył się bułgarskim NIP w transakcji ze Skarżącą. Zatem nie ma żadnych przesłanek, żeby wbrew intencjom uczestników transakcji, to do dostawy pomiędzy B. i B. przypisać transport towarów. W konsekwencji, Skarżąca prawidłowo wystawiła faktury sprzedaży na R. S.A., w których wykazała krajową stawkę VAT 23%. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Skarżącej, do faktur tych nie znajduje zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a decyzja organu pierwszej instancji jest w tym zakresie bezzasadna. Skarżąca podniosła również, że nawet w przypadku uznania, że błędnie przyporządkowywała ona transport w ramach łańcucha transakcji, a dostawy dokonywane przez Skarżącą na rzecz R. S.A. miały miejsce w Bułgarii i powinny być opodatkowane w Bułgarii, to błędne jest stanowisko wyrażone w zaskarżanej decyzji, zgodnie z którym po stronie Skarżącej istnieje zaległość podatkowa z tytułu faktur wystawianych na rzecz R. S.A. ze stawką 23% VAT, w stosunku do których Skarżąca uwzględniała podatek należny w deklaracjach podatkowych VAT-7. Skarżąca zauważyła również, że uwzględniała podatek wynikający z rozpatrywanych faktur jako podatek należny w deklaracjach VAT-7. Zatem kwota podatku wynikająca z tych faktur, jako podatek należny miała bezpośredni wpływ na jej rozliczenia podatkowe, zwiększając kwotę podatku do zapłaty lub zmniejszając kwotę podatku do zwrotu w kolejnych okresach rozliczeniowych. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca ponosiła ekonomiczny ciężar związany z rozliczeniem podatku należnego wynikającego z rozpatrywanych faktur oraz że Skarb Państwa dysponował w odpowiednim terminie kwotą VAT należnego wykazanego na spornych fakturach. W konsekwencji, nawet gdyby uznać za uzasadnione stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym kwota podatku wykazanego na rozpatrywanych fakturach nie powinna była być uwzględniana w deklaracjach VAT-7 Skarżącej jako podatek należny, należałoby jej zdaniem dojść do wniosku, że na skutek uwzględniania podatku należnego z tych faktur w deklaracjach VAT-7 Skarżącej, powstawała nadpłata po jej stronie. Nadpłatą byłaby kwota wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku należnego, ponieważ zgodnie z konstrukcją deklaracji VAT-7, wykazany podatek należny powodował zwiększenie zobowiązania podatkowego Skarżącej, które wpłaciła ona do urzędu skarbowego lub powodował zaniżenie nadwyżki podatku naliczonego, której zwrot Skarżąca otrzymywała z urzędu skarbowego. Skutek, czy to przy zwrotach podatku naliczonego, czy przy zapłacie przez Skarżącą podatku należnego, byłby dokładnie ten sam - wykazanie podatku należnego ze spornych faktur w deklaracjach VAT-7 składanych za miesiące objęte decyzją, byłoby równoznaczne z zapłatą podatku nienależnego. Podatek ten nie powinien był się bowiem pojawiać w deklaracji VAT-7, zgodnie z oceną organu pierwszej instancji, a jednak się w tych deklaracjach pojawiał. Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 73 § 1 pkt 1 O.p. wskazała również, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że nadpłaty powstawałyby z mocy prawa już w pierwotnych okresach rozliczeniowych. Do powstania tych nadpłat nie byłoby konieczne złożenie korekt deklaracji VAT-7 za sporne miesiące, czy wniosków o stwierdzenia nadpłaty za te miesiące. Skarżąca powołała również treśc art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., wskazując że w przypadku stwierdzenia, iż rozliczenie podatku wykazanego na rozpatrywanych fakturach powinno było nastąpić poza deklaracjami VAT-7, organ powinien był jednocześnie stwierdzić istnienie nadpłaty z tytułu uwzględnienia przez Skarżącą podatku z tych faktur jako podatku nienależnego w deklaracjach VAT-7 i dokonać zgodnie z art. 76 § 1 O.p. zaliczenia z urzędu kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z tytułu rozpatrywanych faktur, na których Skarżąca wykazała kwotę podatku. Tym samym, w rozpatrywanej sprawie nie powinna powstać żadna zaległość podatkowa Skarżącej i nie powinna ona być również obciążana kwotami odsetek za zwłokę. Na poczet zaległości podatkowej określonej przez organ, zaliczeniu - i to z urzędu - powinna byłaby ulec nadpłata Skarżącej i zaliczenie to powinno mieć skutek wsteczny, czyli już od momentu powstania nadpłaty. Zatem żadna zaległość podatkowa Skarżącej z tytułu wystawienia spornych faktur nie powstałaby. Przyjęcie stanowiska organu kontroli skarbowej przedstawionego w zaskarżanej decyzji prowadziłoby w opinii Skarżącej do sytuacji, w której pomimo poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT, wynikającego z rozpatrywanych faktur, uwzględnionego jako podatek należny w deklaracjach VAT-7, pomimo zapłaty tego podatku, Skarżąca miałaby płacić ten podatek raz jeszcze. Skarżąca zwróciła też uwagę, że odsetki od zaległości mają funkcję kompensacyjną oraz represyjną. Funkcja kompensacyjna odsetek od zaległości polega na tym, że odsetki stanowią swoiste odszkodowanie dla Skarbu Państwa za uszczerbek spowodowany przez zbyt późną wpłatę należnego podatku. Funkcja represyjna odsetek od zaległości polega natomiast na skłonieniu podatników do terminowego wpłacania należnych podatków, pod groźbą sankcji w postaci naliczenia odsetek od zaległości. Natomiast w przypadku Skarżącej żadna z tych funkcji nie ma zastosowania, gdyż zadeklarowała ona i zapłaciła kwotę należnego podatku ze spornych faktur, a tym samym Skarb Państwa uzyskał już wpływ z podatku wykazanego na spornych fakturach. Skarb Państwa nie ponosi więc żadnego uszczerbku. Końcowo Skarżąca podniosła również, że dla zasadności stwierdzenia, iż ma ona zaległość podatkową, nie ma znaczenia techniczny sposób w jaki należałoby wykazywać kwotę podatku należnego, która miałaby być do zapłaty przez Skarżącą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, nawet zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż podatek VAT należny z tzw. "pustych faktur" nie powinien być wykazywany w deklaracji VAT-7, gdyż nie jest to podatek, to wniosek taki nie może prowadzić do naruszenia podstawowych zasad i obciążania Skarżącej po raz wtóry ciężarem podatku VAT, który już raz wpłaciła ona do urzędu skarbowego. Z tego względu jeżeli organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca wykazała na fakturach podatek VAT, którego nie powinna była wykazać, to jednocześnie powinien był zaliczyć nadpłatę z tytułu zapłaty tego nie należnie wykazanego podatku VAT na poczet zaległości Skarżącej powstałej na podstawie art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, maj i czerwiec 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do U., [...] Str., [...] S., Bułgaria, które potwierdzone zostały fakturami VAT nr: [...] z dnia 24 stycznia 2012 r. o wartości 112.295,53 zł, VAT-0%, [...] z dnia 24 stycznia 2012 r. o wartości 112.295,53 zł, VAT-0%, [...] z dnia 24 stycznia 2012 r. o wartości 112.295,53 zł, VAT-0%, [...] z dnia 24 stycznia 2012 r. o wartości 126.047,94 zł, VAT-0%, [...] z dnia 22 lutego 2012 r. o wartości 118.811,20 zł, VAT-0%, [...] z dnia 18 maja 2012 r. o wartości 122.372,16 zł, VAT- 0%, [...] z dnia 5 czerwca 2012 r. o wartości 121.890,59 zł, VAT-0%. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. Sp. z o.o. a B. Co BV Holandia, co oznacza że wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii według I. CIP dokonała B. w P. i ta Spółka miała prawo skorzystania ze stawki VAT 0%. Natomiast pozostałe w łańcuchach tych dostaw podmioty, w tym Skarżąca powinny zarejestrować się dla celów podatku od wartości dodanej w Bułgarii i tam rozliczyć ten podatek. W ocenie organu odwoławczego w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP Incoterms Skarżąca nie powinna była wystawiać faktur VAT sprzedaży tych samych towarów do R. S.A. nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r., [...] z dnia 31 stycznia 2012 r., [...] z dnia 31 stycznia 2012 r., [...] z dnia 31 stycznia 2012 r., [...] z dnia 29 lutego 2012 r., [...] z dnia 21 maja 2012 r., [...] z dnia 18 czerwca 2012 r. i wykazywać podatku należnego według stawki 23%, w styczniu 2012 r. w łącznej kwocie 102.321,75 zł, w lutym 2012 r. w kwocie 26.526,89 zł, w maju 2012 r. w kwocie 29.344,62 zł, w czerwcu 2012 r. w kwocie 26.607,06 zł. Ww. faktury nie dokumentują bowiem czynności opodatkowanych w Polsce, lecz w Bułgarii. Jednakże ich wystawienie z wykazanym podatkiem, skutkuje w ocenie organu odwoławczego zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązkiem zapłaty podatku w nich wykazanego. W konsekwencji od ww. faktur Skarżąca zobowiązana była do zapłaty kwoty podatku w wysokości 184.801 zł. Odnosząc się zarzutu Skarżącej zawartego w jej odwołaniu dotyczącego błędnej interpretacji przepisu art. 22 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP I. dostawa ruchoma wystąpiła pomiędzy pierwszym w łańcuchu dostaw podmiotem, tj. B. Sp. z o.o. a B. BV Holandia, a nie dostawy towarów dokonane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy, organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie dysponował innymi, niż przedłożone faktury i listy przewozowe dokumentami, na podstawie których mógł rozpoznać miejsce świadczenia, zatem w celu rozpoznania transakcji kierował się zapisami na dokumentach, które posiadał. Organ odwoławczy zauważył również, że w toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na uzgodnienia z kontrahentami występującymi w łańcuchach dostaw, oraz żadnych umów handlowych, które potwierdziłyby opisany w odwołaniu model biznesowy stosowany w grupie R., a także pomimo wielokrotnych wezwań nie udzieliła informacji dotyczących stosowania reguł Incoterms w transakcjach. Ponadto za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 73 § 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 O.p., wskazując że w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata z tytułu podatku wykazanego jako podatek należny w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, maj i czerwiec 2012 r. z faktur wskazanych w zaskarżanych decyzjach. Organ odwoławczy podkreślił, iż charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Wobec tego organ pierwszej instancji dokonując decyzją z dnia 25 września 2014 r. rozliczenia podatku od towarów za styczeń, luty, maj i czerwiec 2012 r. pomniejszył podatek należny wykazany przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 o kwoty podatku należnego wynikające z ww. faktur VAT, wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy zauważył również, że nadpłata z tytułu podatku wykazanego jako podatek należny w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, maj i czerwiec 2012 r. z faktur wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji nie wystąpiła, gdyż Skarżąca w deklaracjach VAT-7 od stycznia do lipca 2012r. wykazywała kwoty podatku do zwrotu i właściwy urząd skarbowy tych zwrotów dokonywał. Zdaniem organu odwoławczego, nadpłata wystąpiłaby w przypadku, gdyby kwota podatku naliczonego przewyższyła kwotę podatku należnego, a taka sytuacja w styczniu, lutym, maju i czerwcu 2012r. nie miała miejsca. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w pismie z dnia 12 lutego 2015 r., w której wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii należy uznać pierwsze w kolejności transakcje w łańcuchu dostaw towarów, a więc dostawy dokonane przez B. Sp. z o.o. na rzecz B. Company BV, a nie dostawy towarów dokonane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy, 2) art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nadpłata z tytułu podatku wykazanego jako podatek należny w deklaracjach VAT za styczeń, luty, maj, czerwiec 2012 r. z faktur wskazanych w zaskarżanej decyzji nie podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej wynikającej z tytułu rozpatrywanych faktur, powstałej w trybie art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zasadniczo te same argumenty, które podniosła wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 opodatkowaniu tym podatkiem podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Regulują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy. W myśl przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów i jest ono uzależnione od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Powyższe przepisy określają zatem, jak ustalić, którą dostawę możemy uznać za ruchomą, a tym samym - gdy są spełnione warunki - za WDT czy eksport, a którą za transakcje nieruchomą (art. 22 ust. 2 ustawy). Wskazać należy, że ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów. Zatem należy stwierdzić, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów. W związku z powyższym, transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i będzie tzw. transakcją ruchomą. Spółka uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Bułgarii na warunkach CIP Incoterms dostawa ruchoma wystąpiła pomiędzy pierwszym w łańcuchu dostaw podmiotem tj. B. sp. z o.o. a B. Company BV Holandia wskazała, że to kontrolowana spółka, czyli U. NV Belgia jest podmiotem, który transportuje towar do Bułgarii, ponieważ w wyniku jego dostawy do bułgarskiego podmiotu dochodzi w ogóle do transportu towaru do Bułgarii. Zarzuciła, że przyporządkowując transport towarów do Bułgarii organ kierował się wyłącznie ustaleniem podmiotu, który ponosił koszty transportu. W ocenie Sądu, jak wynika z akt sprawy organ przyporządkowując transport towarów w celu ustalenia transakcji ruchomej, przeprowadził czynności dowodowe, w szczególności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, występujących w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP I. tj.: w B. sp. z o.o., B. Company BV, R. S.A. Luksemburg, w wyniku których dokonał ustaleń opisanych w decyzjach, z których wynika, że organizatorem tych transportów była B. sp. z o.o., tj. producent i pierwszy w łańcuchu podmiot. W toku czynności u kontrahenta ustalono ponadto, że B. sp. z o.o. organizowała transport towarów na warunkach CIP Incoterms tj. była nadawcą towarów, ubezpieczycielem dostaw, przygotowywała pełną dokumentację wywozową którą dysponuje, posiada w swojej dokumentacji potwierdzenia dostawy towarów (w tym wypadku do U.w Bułgarii), a także ponosiła koszty transportu. Powyższe fakty wskazują zdaniem Sądu, że B. sp. z o.o. ponosiła odpowiedzialność za dostarczenie towaru do miejsca docelowego w Bułgarii, co przeczy podniesionemu w skardze stwierdzeniu Spółki, że B. sp. z o.o. nadawała towary, przenosząc jednocześnie prawa do rozporządzania towarami na dalszych nabywców w momencie załadowania towarów na środek transportu i dalsze ryzyko związane z transportem spoczywało na U. NV. W toku czynności u kontrahenta ustalono, że w sytuacjach, gdy B. sp. z o.o. dokonywała dostaw na warunkach FCA Incoterms nie zajmowała się organizacją transportów i nie dysponuje żadnymi dokumentami związanymi z transportami, zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że w transakcjach przestrzegane były reguły handlowe Incoterms. Podkreślić należy, iż Spółka pomimo prezentowanego stanowiska, że o przyporządkowaniu transportu decydują okoliczności transakcji oraz uzgodnienia między stronami transakcji, wskazujące na związek transportu z dostawą nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania kontrolowana żadnych dowodów wskazujących na uzgodnienia z kontrahentami występującymi w łańcuchach dostaw, żadnych umów handlowych, które potwierdziłyby opisany model biznesowy stosowany w grupie R., a pomimo wielokrotnych wezwań nie udzieliła informacji dotyczących stosowania reguł Incoterms w transakcjach. Wskazać należy, że wprawdzie istotnie – stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 192). Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (ibidem, s. 199 i n.). W związku z powyższym Sąd za niezasadny uznał zarzut nieuprawnionego powiązania daty wystawienia faktury z tym, czy wcześniejsze transakcje w łańcuchu były dokonywane na terytorium kraju. Wskazać bowiem należy, że organy nie dysponowały innymi, niż przedłożone faktury i listy przewozowe dokumentami, na podstawie których mógł rozpoznać miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy, zatem w celu rozpoznania transakcji kierowały się zapisami na dokumentach, które posiadały. W myśl przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy tj. w ocenie organu kontroli skarbowej, w badanym przypadku w B. sp. z o.o. w P.. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Z powyższych przepisów wynika, że wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu lub wysyłki, powinny być opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów tj. w Bułgarii. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że prawidłowo organy oceniły w rozpoznawanej sprawie, iż transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. sp. z o.o. a B. Co BV Holandia, zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii według Incoterms CIP dokonała B. w P. i ta spółka miała prawo skorzystania ze stawki VAT 0%. Natomiast pozostałe w łańcuchach tych dostaw podmioty, w tym Skarżąca powinny zarejestrować się dla celów podatku od wartości dodanej w Bułgarii i tam rozliczyć ten podatek. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP I. nie powinna była wystawiać faktur VAT sprzedaży tych samych towarów do R. S.A. nr [...] z 31.01.2012 r., [...] z 31.01.2012 r., [...] z 31.01.2012 r., [...] z 31.01.2012 r., [...] z 29.02.2012 r., [...] z 21.05.2012 r., [...] z 18.06.2012 r. i wykazywać podatku należnego według stawki 23%, gdyż dostawy te powinny być opodatkowane w Bułgarii. Organy słusznie ustaliły, że skoro powyższe faktury nie dokumentowały czynności opodatkowanych w Polsce, to jednak samo ich wystawienie z wykazanym podatkiem, w myśl art. 108 ust. 1 ustawy spowodowało powstanie obowiązku zapłaty podatku w niej wykazanego. W ocenie Sądu również zarzut dotyczący naruszenia art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 O.p. okazał się bezzasadny. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła bowiem nadpłata z tytułu podatku wykazanego jako podatek należny w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, maj i czerwiec 2012r. z faktur wskazanych w zaskarżanych decyzjach, ponieważ kontrolowana spółka w deklaracjach VAT-7 od stycznia do lipca 2012r. wykazywała kwoty podatku do zwrotu i właściwy urząd skarbowy tych zwrotów dokonywał. W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, ustalenia organów wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jak i wyprowadzone z nich wnioski, uznać należy za poprawne. Ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W związku z tym zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów w niej zarzucanych, ani innych przepisów uzasadniających uchylenie decyzji poddanej kontroli Sądu. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę