III SA/Wa 724/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "H.- [...]" S.A. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za 2000r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Strona nie wniosła odwołania od wskazanej wyżej decyzji, w związku z czym stała się ona ostateczna. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2003 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] sierpnia 2003 r., strona wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (zwanego dalej : GIKS) o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, w podstawie prawnej żądania powołując art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej : ord.pod. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2003 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2004 r., GIKS utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2003 r., stwierdzając brak podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. z powodów wskazanych przez stronę. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz art. 26 ust. 2 i 4 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.z 2004 r., Nr 8, poz. 65). Organ skarbowy zakwestionował zaniżenie przychodów Spółki w związku z wystawioną w dniu [...] listopada 2000 r. dla G. S.A. fakturą korygującą do faktury VAT z dnia [...] grudnia 1999 r., zmniejszającą kwotę netto z tytułu wykonanych robót dodatkowych przy budowie gazociągu tranzytowego [...] L.- W. oraz podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca wystawiła omawianą fakturę korygującą wskazując, że nastąpiła zmiana wartości robót, co nie znalazło jednak potwierdzenia w protokole odbioru robót potwierdzonych przez zamawiającego. Dowody przedstawione w sprawie wskazują, w przekonaniu organu, że korekta faktury z dnia [...] listopada 2000 r. zmniejszającej wartość robót budowlanych o ponad [...] % miała na celu obniżenie kwoty za wykonaną usługę do ceny faktycznie zapłaconej przez kontrahenta, który był niewypłacalny i postawiony w stan likwidacji. Organ nie uznał argumentów strony, która dowodziła, że dokonała korekty faktury ze względu na udzielenie odbiorcy usług bonifikat, upustów w wyniku negocjacji z kontrahentem oraz z powodów gospodarczych związanych z dążeniem do zdobycia klienta i do zachęcenia go do dalszej współpracy. Ustalenia dokonane przez organ w sprawie nie naruszają, zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w sposób rażący przepisów z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ord.pod. Powołując się na występujące w orzecznictwie NSA rozbieżności dotyczące interpretacji art. 200 ord.pod. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie naruszył określonej w art. 123 ord.pod. zasady czynnego udziału strony poprzez niewyznaczenie stronie terminu określonego w art. 200 ord.pod. do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Podkreślił, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie zebrał nowego materiału dowodowego ani nie ustalił nowego stanu faktycznego ,lecz dokonano jedynie oceny istniejącej już w obrocie prawnym ostatecznej decyzji administracyjnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie : - art. 123 ord.pod. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności; - art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 200 § 1 ord.pod. poprzez niewyznaczenie stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji; - art. 210 § 4 pkt 6 ord.pod. poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów strony, w tym dotyczących zasad postępowania; - art. 120 ord.pod. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie zasady praworządności; - art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez kwestionowanie w sposób rażąco naruszający prawo obniżenie przychodu, dokonanego zgodnie z zasadami ustawowymi określonymi w tym przepisie. Strona skarżąca uznała, że rażące naruszenie prawa mogące skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, może dotyczyć nie tylko naruszenia prawa materialnego, ale też proceduralnego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 27.10.1995r., sygn. akt III SA 829/95 strona wskazała, że podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji może stanowić stwierdzenie rażącego naruszenia prawa w postaci naruszenia zasad ogólnych postępowania. Dodatkowo strona podniosła, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z działalności gospodarczej są także przychody nienależne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zaznaczyła, że w przepisach podatkowych brak jest regulacji dotyczących udzielania upustów, ich formy oraz wysokości. Na temat dopuszczalności obniżenia przychodu z tytułu udzielonych obniżek na rzecz kontrahenta przytoczyła opinię Ministerstwa Finansów z dnia [...].10.1996 r. (nr [...]) zgodnie z którą w momencie realizacji realizacji rabatu Spółka ma prawo – na podstawie powołanego przepisu art. 12 ust. 3 – pomniejszyć o kwotę rabatu przychody tego okresu, w którym został on zrealizowany. Z piśmiennictwa w sprawach podatkowych wynika jedynie, zdaniem strony, że zmniejszenie ceny, czy to z powodu rabatu, upustu czy bonifikaty, powinno być potwierdzone stosowną fakturą korygującą, dzięki której sprzedawca może zmniejszyć obrót, a w związku z tym – zapłacić mniejszy podatek. Fakt udzielenia obniżki ceny jest neutralny podatkowo z tego względu, że z jednej strony powoduje on zmniejszenie przychodu po stronie Spółki, z drugiej zaś zmniejszenie kosztów po stronie beneficjenta obniżki, co skutkuje wzrostem jego przychodów podatkowych. Skarżąca Spółka zauważyła także, że art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zastrzeżenia, jakoby upusty cenowe wpływające na obniżenie przychodów, nie mogły być stosowane wobec podmiotów objętych postępowaniem likwidacyjnym. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje : Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca zmierza do wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod. Decyzja administracyjna jest ostateczna ze względu na skutki jakie wywiera w zakresie porządku prawnego i w związku z powyższym musi korzystać z gwarancji trwałości określonej w art. 128 ord.pod. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od wynikającej z powołanego powyżej przepisu zasady trwałości decyzji ostatecznych. Mając na uwadze, że wzruszenie decyzji ostatecznej w drodze stwierdzenia nieważności stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych to należy podnieść, że przesłanki do zastosowania tego trybu nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Zgodnie z art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli jest ona obarczona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego służącą ponownej pełnej weryfikacji podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Ramy tego postępowania zostały wyraźnie zakreślone przepisem art.247 § 1 ustawy ord. pod. W rozpoznanej sprawie skarżąca Spółka podnosi, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. W orzecznictwie utrwałony jest pogląd, że wymieniona przesłanka występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może się ostać jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego prawa, musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji. Zaskarżona decyzja nie jest obarczona taką wadą. Zaistniały w rozpoznanej sprawie stan faktyczny sprowadzał się do wystawienia w dniu [...].11.2000 r. dla G. S.A. faktury korygującej do faktury VAT z dnia [...].12.1999 r. zmniejszającej kwotę netto z tytułu wykonania robót dodatkowych przy budowie gazociągu tranzytowego. GIKS stwierdził zaniżenie przez Spółkę przychodów o kwotę [...] zł. Działanie podatnika organ podatkowy ocenił - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - według art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego przychodem z działalności gospodarczej są także przychody nienależne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zaistniały w sprawie stan faktyczny w sposób oczywisty nie różnił się od prawnopodatkowego stanu faktycznego określonego w treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych względów zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę organ podatkowy zasadnie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji w postaci wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących powołanych na wstępie przepisów ordynacji podatkowej należy podnieść, że wskazane przez organ rozbieżności w orzecznictwie w zakresie interpretacji przepisu art. 200 ord.pod. uzasadniają – w świetle powyższych wywodów – stwierdzenie, że zastosowanie przez organ – w realiach rozpoznawanej sprawy - jednej z możliwych interpretacji przepisu art. 200 ord.pod. nie mogło być uznane za rażące naruszenie prawa. Tam gdzie zachodzą wątpliwości prawne, przyjęcie jednej z kilku możliwych wykładni nie może być poczytane za naruszenie prawa w stopniu rażącym. Sąd podziela stanowisko organu, że argumentacja skarżącego - zawarta w skardze i w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji - odnosząca się do wykładni przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogła stanowić podstawę do wzruszenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu instancyjnym, w którym organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić wszelkie zaistniałe w sprawie naruszenia prawa, natomiast nie mogła mieć zastosowania w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Ze względu na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.