III SA/Wa 725/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "H" S.A. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. Strona nie wniosła odwołania od wskazanej wyżej decyzji, w związku z czym stała się ona ostateczna. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2003 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] sierpnia 2003 r., strona wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, w podstawie prawnej żądania powołując art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej : ord.pod. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 120, 122, 210 § 1 pkt 4 i 5, § 4 ord.pod. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie strony skarżącej przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że H. S.A. zaniżyła obrót w związku z wystawioną w dniu [...] listopada 2000 r. dla G. S.A. fakturą korygującą nr [...] do faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r., zmniejszającą kwotę netto z tytułu wykonywanych usług i podatek należny VAT, rażąco narusza prawo, w szczególności art. 15 ustawy o VAT, który zezwala na zmniejszenie obrotu o kwotę upustu, rabatu. Strona zarzuciła, że nie do przyjęcia jest zawężająca interpretacja pojęć "bonifikata", "rabat" oraz "skonto" przyjęta dla potrzeb rozstrzygnięcia. W jej przekonaniu brak zaewidencjonowania faktury skorygowanej w ewidencji kontrahenta (G. S.A.) nie może stanowić potwierdzenia okoliczności zaniżenia obrotu dla celów podatkowych, lecz może potwierdzać wyłącznie nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji księgowej spółki G. S.A. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2003 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2004 r., GIKS utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2003 r., stwierdzając brak podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz art. 26 ust. 2 i 4 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.z 2004 r., Nr 8, poz. 65). Organ stwierdził zaniżenie przez stronę podatku należnego VAT na skutek bezpodstawnego wystawienia w dniu [...] listopada 2000 r. dla G. S.A. faktury korygującej do faktury VAT z dnia [...] grudnia 1999 r., o której mowa powyżej. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca wystawiła omawianą fakturę korygującą wskazując, że nastąpiła zmiana wartości robót, co nie znalazlo potwierdzenia w protokole odbioru robót potwierdzonych przez zamawiającego. W ocenie organu skarbowego dowody przedstawione w sprawie wskazują, że korekta faktury z dnia [...] listopada 2000 r. zmniejszającej wartość robót budowlanych o ponad [...] % miała na celu obniżenie kwoty za wykonaną usługę do ceny faktycznie zapłaconej przez kontrahenta, który był niewypłacalny i postawiony w stan likwidacji. Ustosunkowując się do zarzutów strony Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie naruszył określonej w art. 123 ord.pod. zasady czynnego udziału strony poprzez niewyznaczenie stronie terminu określonego w art. 200 ord.pod. do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Podkreślił, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie zbierali nowego materiału dowodowego ani nie ustalali nowego stanu faktycznego, dokonali jedynie oceny istniejącej już w obrocie prawnym decyzji administracyjnej. Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, prowadzone na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod. ma na celu stwierdzenie, czy decyzja w sposób rażący narusza prawo, nie może zaś prowadzić do ponownego rozpoznania zakończonej sprawy w jej całokształcie, zastępując w ten sposób postępowanie odwoławcze. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie : - art. 123 ord.pod. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności; - art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 200 § 1 ord.pod. poprzez niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji; - art. 120 ord.pod. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie zasady praworządności; - art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezprawne kwestionowanie obniżenia obrotu, dokonanego zgodnie z zasadami ustawowymi określonymi w tym przepisie, oraz w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit.b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zarzuty, jakoby faktura korygująca była niezgodna ze stanem faktycznym. W tej ostatniej kwestii strona podniosła, że faktura korygująca zawierała kwoty zgodne ze stanem faktycznym (tj. udzielonym upustem) i potwierdzała kwotę należną z tytułu wykonanej usługi budowlanej, zaś zgodnie z art. 15 ustawy o VAT jedynie kwota należna wierzycielowi (z uwzględnieniem upustów i rabatów) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odmienna interpretacja wskazanego przepisu, dokonana przez organ kontroli skarbowej, rażąco narusza zdaniem strony powołany przepis, gdyż prowadzi do opodatkowania podatkiem od towarów i usług również kwoty nienależnej skarżącej Spółce (kwoty upustu). W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje : Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca zmierza do wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod. Decyzja administracyjna jest ostateczna ze względu na skutki jakie wywiera w zakresie porządku prawnego i w związku z powyższym musi korzystać z gwarancji trwałości określonej w art. 128 ord.pod. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od wynikającej z powołanego powyżej przepisu zasady trwałości decyzji ostatecznych. Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że przesłanki do zastosowania trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Zgodnie z art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli jest ona obarczona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego służącą ponownej pełnej weryfikacji podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Ramy tego postępowania zostały wyraźnie zakreślone przepisem art.247 § 1 ustawy ord. pod. W rozpoznanej sprawie skarżąca Spółka podnosi, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Wymieniona przesłanka występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może się ostać jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego prawa, musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji. Zaskarżona decyzja nie jest obarczona taką wadą. Zaistniały w rozpoznanej sprawie stan faktyczny sprowadzał się do wystawienia przez skarżącą w dniu [...].11.2000 r. dla G. S.A. faktury korygującej do faktury VAT z dnia [...].12.1999 r. zmniejszającej kwotę netto z tytułu wykonania robót dodatkowych przy budowie gazociągu tranzytowego. Działanie podatnika organ podatkowy ocenił według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w świetle którego obrót, o którym mowa w art. 15 ust. 1 zmniejsza się o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych o obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartości zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Organ uznał, że nie naruszył rażąco przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, bowiem z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikało, że podatnik wystawił fakturę korygującą wskazując, że nastąpiła zmiana wartości robót, co nie znalazło potwierdzenia w protokole odbioru robót potwierdzonych przez zamawiającego. W oparciu o obowiązujące przepisy organ podatkowy stwierdził zaniżenie podatku należnego VAT o kwotę [...] zł. Zaistniały w sprawie stan faktyczny w sposób oczywisty nie różnił się od prawnopodatkowego stanu faktycznego określonego w treści art. 15 ust.2 ustawy o VAT. Z tych względów zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę organ podatkowy zasadnie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji w postaci wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca podnosiła również, że decyzja organu podatkowego w sposób rażący narusza także przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono te faktury (dokumenty celne) podając kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem składu orzekającego rażące naruszenie prawa decyzją organu podatkowego zachodzi wówczas, gdy proste zestawienie treści zastosowanego przepisu i treści decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest sprzeczne z treścią normy prawa użytej za podstawę tego rozstrzygnięcia. W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego nie można uznać, by organy administracyjne naruszyły dyspozycję cytowanego przepisu, tym bardziej w stopniu rażącym, uzasadniającym jej uchylenie. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących powołanych na wstępie przepisów ordynacji podatkowej należy podnieść, że wskazane przez organ rozbieżności w orzecznictwie w zakresie interpretacji przepisu art. 200 ord.pod. uzasadniają – w świetle powyższych wywodów – stwierdzenie, że zastosowanie przez organ – w realiach rozpoznawanej sprawy - jednej z możliwych interpretacji przepisu art. 200 ord.pod. nie mogło być uznane za rażące naruszenie prawa. Sąd podziela stanowisko organu, że argumentacja skarżącego - zawarta w skardze i w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji - odnosząca się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy, mogła stanowić podstawę do wzruszenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu instancyjnym, w którym organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić wszelkie zaistniałe w sprawie naruszenia prawa, natomiast nie mogła mieć zastosowania w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Ze względu na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.