III SA/Wa 726/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. N. kwotę 742 zł (słownie: siedemset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec M. N. (dalej “Strona", “Skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "N." M. N. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 i 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], [...] określił Stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. W wyniku wniesienia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody były niewystarczające do stwierdzenia czy faktury VAT wystawione przez firmę “N." M. N. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ pierwszej instancji, wykonując zalecenia organu odwoławczego ponownie przesłuchał kontrahentów firmy F.H "A.", tj. K. O., współwłaścicielkę spółki F.P.H.U. "K." K. O., Z. N., który organizował dostawców do "K." oraz wspólników prowadzących spółkę "D." H. S. i M. J.. Do akt przedmiotowej sprawy włączono również protokoły przesłuchań powyższych osób, przeprowadzonych w toku innych postępowań. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji ustalił, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że Strona zawyżyła kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. o 3.115 zł poprzez zaniżenie sprzedaży dodatków funkcjonalnych o kwotę 44.500 zł. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że jedynym celem założenia działalności gospodarczej na J. B. było ukrycie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej P.P.H. "N." M. N.. F.H. "A." J. B. była firmą dokonującą fikcyjnego obrotu dodatkami funkcjonalnymi na bazie pozornych cech działalności gospodarczej. Firma ta wystawiała w rzeczywistości jedynie "puste faktury" na potrzeby legalizacji fikcyjnego obrotu. Zatem występował jedynie "papierowy" obrót towarowy. Potwierdzeniem prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę nie tylko pod firmą P.P.H. "N." M. N., lecz również pod firmą F.H. "A." J. B., są następujące fakty i okoliczności jak: założenie firmy “A." z inicjatywy Strony i jego późniejszy dominujący udział w prowadzeniu bezpośrednio lub pośrednio poprzez wydawanie poleceń M. C. w zakresie wskazania konkretnych kontrahentów, jak i dopełnienia związanych z transakcjami formalności, a zwłaszcza zarządzania rachunkiem bankowym. Powyższych ustaleń organ pierwszej instancji dokonał na podstawie analizy całościowego materiału dowodowego, a okoliczności fikcyjności przedmiotowych transakcji wprost potwierdziła – zdaniem organu – E. W. (główna księgowa P.P.H. "NMR" M. N.). Zeznania pozostałych świadków z ramienia P.P.H. "N." są spójne w zakresie wykonywanych przez nich działań w ramach firmy J. B., czym potwierdzają zeznania E. W.. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że Strona prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H. "N." M. N. nie wykazała rzeczywistych obrotów z tytułu sprzedaży swoich produktów, stanowiących na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej “ustawa z 1993 r." podstawę opodatkowania, gdyż będąc zobowiązany na podstawie art. 27 ust. 4 tej ustawy do prowadzenia ewidencji nie uwzględnił w niej za grudzień 2003 r. obrotów uzyskanych ze sprzedaży z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą F.H. "A." J. B.. Zatem obroty ze sprzedaży wykazane przez P.P.H. "N." M. N. należy zwiększyć o obroty w wysokości 44.500,00 zł, które wynikają ze sprzedaży dodatków funkcjonalnych do F.P.H.U. "K." K. O. i "D." S.C. B. S., H. S.. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz działając zgodnie z art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p." organ uznał księgi podatkowe P.P.H. "N." M. N. za 2003 r. za nierzetelne, gdyż obroty zaniżono o wartości wynikające z transakcji dokonanych poprzez F.H. "A." J. B.. Wobec powyższego, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., nie uznał ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży VAT) w zakresie sprzedaży przez F.H. "A." za grudzień 2003 r., za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie znany jest obrót osiągnięty przez Stronę, bowiem faktury wystawione przez F.H. "A." J. B. w grudniu 2003 r. w rzeczywistości dokumentowały obrót zrealizowany przez Stronę, a faktury wystawione na rzecz pozostałych odbiorców potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Natomiast faktury VAT wystawione przez P.P.H. "N." M. N. w grudniu 2003 r. dla F.H. "A." J. B. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, przy czym nie kwestionuje faktu, iż firmy F.P.H.U. "K." K. O. i "D." s.c. B. S., H. S. otrzymywały zakupione towary, lecz to, że sprzedawcą towarów dla tych firm była J. B.. Zatem, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż obrót ten ustalił na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] określił Stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. przypadał na 25 stycznia 2004 r. W związku z powyższym zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2009 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie został przerwany bądź zawieszony, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. sygn. akt [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa P.P.H. "N." M. N. tj. o przestępstwo skarbowe, określone z art. 55 § 1, art. 56 § 2 i art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i postępowanie to nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone. Zdaniem organu, oznacza to, że przed 31 grudnia 2009 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, a zatem zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W ocenie organu odwoławczego, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że firmy "A." nie można uznać za przedstawiciela firmy "N.", bowiem firma ta nie działała w imieniu i na rzecz Strony, lecz była fikcyjnym podmiotem utworzonym w celu unikania opodatkowania. Działalność jej polegała wyłącznie na firmowaniu sprzedaży towarów, a właściciel tej firmy J. B. nie miała żadnego wpływu na działalność tej firmy i wysokość obrotu udokumentowanego fakturami wystawionymi przez osoby trzecie na polecenie Strony. Zatem zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, iż pomiędzy Stroną a F.H. "A." J. B. nie zachodziły rzeczywiste transakcje kupna-sprzedaży dodatków funkcjonalnych, a miał miejsce jedynie obrót fakturami. Stwierdzone nieprawidłowości wskazują, że księgi podatkowe służące rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., prowadzone były nierzetelnie, gdyż wykazano w nich obrót oraz podatek należny z tytułu fikcyjnych dostaw do F.H. "A.". Natomiast nie wykazano rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw dodatków funkcjonalnych do firm F.P.H.U. "K." K. O. i "D." s.c. B. S., H. S.. Zatem – zdaniem organu – dokonane w rejestrze sprzedaży VAT zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w świetle art. 193 § 4 O.p. nie zostały uznane za dowód. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 21 § 3, art. 23 § 1 i art. 23 § 2 O.p. stwierdził, że organ kontroli prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ustalając obrót na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. faktur sprzedaży dodatków funkcjonalnych przez F.H. "A." J. B. do F.P.H.U. "K." K. O. i "D." s.c. B. S., H. S.. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy z 1993 r. wskazał, że powyższy przepis nie był podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a wobec tego przepis ten nie został naruszony. Zarzut Strony dotyczący bezpodstawnego powołania się przez organ pierwszej instancji na art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 O.p., zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ustalenia dotyczące badania ksiąg zostały zawarte w protokole badania ksiąg z dnia 10 września 2010 r. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 w związku z art. art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. stwierdził, iż jest on niezasadny. W świetle orzecznictwa i doktryny, niepowołanie przez organ pierwszej instancji w sentencji wydanego orzeczenia szczegółowo wszystkich przepisów prawa materialnego, które zawarł w uzasadnieniu, a stanowiących podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, nie stanowi naruszenia art. 210 § 4 O.p., które mogłoby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, w których poza przytoczeniem przepisów prawa podano również wykładnię przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Także zarzut, że organ pierwszej instancji nie odniósł się wprost do wniosku dowodowego Strony z dnia 25 listopada 2010 r., czym naruszył art. art. 120, 121, 180, 187, 188 i 191 O.p. nie znajduje uzasadnienia, bowiem organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji zaznaczył, że zebrany w sprawie materiał dostatecznie i jednoznacznie wskazuje, iż do transakcji pomiędzy firmą Strony, a firmą J. B. w rzeczywistości nie dochodziło. W związku z powyższym kierując się art. 188 O.p. zasadnie odmówił włączenia dowodów wnioskowanych przez Stronę do akt prowadzonego postępowania. W ocenie organu, ustalenia zawarte w protokole kontroli prowadzonej wobec J. B. nie determinują oceny zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, gdyż dopiero w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego, w wyniku zbadania całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdzono, iż J. B. w rzeczywistości firmowała jedynie swoim nazwiskiem działalność prowadzoną przez Stronę. Podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w pełni potwierdza trafność dokonanej przez niego oceny. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął w toku postępowania wszelkie niezbędnie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybił art. art. 120, 121, 180, 187, 188 i 191 O.p. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nie uwzględnienie wniosków i dowodów wniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, powoływanie się na dokumenty zebrane w toku nieważnej kontroli podatkowej i pozbawione mocy dowodowej, a także poprzez uznanie za dowód w postępowaniu odwoławczym dokumentów urzędowych niesporządzonych w formie określonej przepisami prawa; – art. 196 § 1 oraz art. 199 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania przesłuchań osób przeprowadzonych w inny postępowań, które w niniejszym postępowaniu mogłyby odmówić składania zeznań; – art. 127 i art. 233 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, brak decyzji rozpoznającej merytorycznie sprawę, a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji; – art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 oraz art. 121, art. 123 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji z pominięciem faktycznej podstawy prawnej oraz szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz wyjaśnienia sposobu zastosowania art. 23 w związku z art. 193 O.p. w przedmiocie zmniejszenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia, – art. 13 ust. 3 w związku z art. 9a ust. 8 i art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) - dalej "u.k.s." poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, który nie był właściwym w sprawie; – art. 193 § 1, § 4, § 6 i § 8 O.p. poprzez uznanie, iż księgi podatkowe P.P.H. "NMR" M. N. za 2003 r. w zakresie obrotów dla celów podatku od towarów i usług są nierzetelnie, a tym samym nie uznanie za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w rejestrach sprzedaży za miesiąc grudzień 2003 r., – art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, na skutek czego błędnie doliczono do podstawy opodatkowania podatkiem VAT obrót wynikający z faktur wystawionych przez innego podatnika VAT, – art. 5 ust. 4 ustawy z 1993 r. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji gdy ów przepis winien znaleźć zastosowanie i uznanie, że nie wystąpiła sprzedaż pomiędzy PPH "N." M. N. a F.H. "A." J. B.; – art. 15 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu Skarżący zaakcentował , że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który był podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt P 30/11) stał się przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z powyższym rozstrzygnięcie tej kwestii ma kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na podstawie art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r. przedawniało się z końcem 2009 roku. Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie decyzje organów podatkowych dotyczą zwrotu bezpośredniego w podatku VAT należy uwzględnić pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08. W sentencji wydanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż art. 70 § 1 Ord. pod.. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zgodnie z art.21 ust.6 ustawy o VAT z 1993 r. zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Z akt sprawy nie wynika, aby termin zwrotu był przedłużony zgodnie ze zdaniem drugim powołanego przepisu. Przyjąć zatem należy, że termin zwrotu podatku, upływał w rozpoznawanej sprawie w 2004 r., a więc analogicznie jak w przypadku zobowiązania podatkowego termin przedawnienia należało liczyć od końca 2004 r. Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy, że zastosowanie w sprawie miał art. 70 § 6 pkt 1 Op., skutkując zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. za wystarczającą przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznał okoliczność, że w dniu [...] grudnia 2009 r. r. sygn. akt [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie posługiwania się w okresie od 23 stycznia 2003 r. do 25 sierpnia 2004 r. w S., w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa P.P.H. "N." M. N., firmami F.H. “A." J. B. w S. i F.H. “M." T. R. w D. tj. o przestępstwo skarbowe, określone z art. 55 § 1, art. 56 § 2 i art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i postępowanie to nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone. Organ nie potwierdził ani nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na to, że podatnik był informowany o toczącym się postępowaniu oraz, że zostały przedstawione mu zarzuty przed upływem terminu zobowiązania podatkowego. Z nadesłanych na wezwanie Sądu dokumentów : postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienia o postawieniu Skarżącemu zarzutów wraz z dowodami ich doręczenia wynika, że Skarżący był poinformowany o toczącym się dochodzeniu i postawieniu zarzutów dopiero w 2010 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387) Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ). Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w tym kwoty nienależnego zwrotu za miesiąc grudzień 2003 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Z tą samą datą ulega przedawnieniu termin do nienależnego zwrotu podatku VAT. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] grudnia 2011 r. nr [...], a więc już po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy argumentował, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie, przed jego upływem, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie osób uprawnionych do reprezentowania strony skarżącej o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i postawionych im zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Jak już Sąd wskazał wyżej z akt sprawy nie wynika, by Skarżący przed datą 31 grudnia 2009 r., uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.