III SA/Wa 727/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2007 r. sprawy ze skargi W. R. L. Spółka Jawna z siedzibą we W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz W. R.L. Spółka Jawna z siedzibą we W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] września 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. Wskazał, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor UKS w W. określił Skarżącemu - [...] Przedsiębiorstwu Handlowemu W. sp. j. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania, skutkiem czego stała się ona ostateczna. Wnioskiem z dnia [...] maja 2006 r. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora UKS. Jako podstawę prawną żądania wskazał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) zarzucając rażące naruszenie art. 56 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W uzasadnieniu podniósł, że wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor UKS nie uwzględnił faktur VAT wystawionych przez E. R. T. Organ ustalił bowiem, że firma ta zaprzestała składania deklaracji podatkowych od października 2001 r., a w dniu [...] kwietnia 2004 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT. W tej sytuacji, zdaniem organu, faktury wystawione przez E. za 2002 r. zostały wystawione przez podmiot fikcyjny i zgodnie z art. 56 u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Strona wskazała, że powyższy pogląd rażąco narusza art. 56 u.p.t.u. gdyż pojęcie podmiotu fikcyjnego nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, w drodze wykładni ustalił się jedynie taki pogląd, iż można go uznać za podmiot niezarejestrowany na użytek podatku VAT, a obowiązek sprawdzenia tego faktu obciąża kontrahenta. W niniejszej sprawie nie zaistniała taka sytuacja. Firma E. została bowiem zarejestrowana jako podatnik VAT, a jej wykreślenie nastąpiło dwa lata po wystawieniu zakwestionowanych faktur. W chwili ich wystawiania firma E. była zarejestrowanym podatnikiem. Skarżąca podkreśliła, iż brak jest przepisu nakładającego na podatników obowiązek weryfikacji, czy ich kontrahenci regularnie składają deklaracje podatkowe. W związku z powyższym w opinii Skarżącej decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2004 r. rażąco narusza art. 56 u.p.t.u. poprzez nieuzasadniony brak uwzględnienia jej rozliczeń z firmą E. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. GIKS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2004 r. Wskazał, iż w decyzji tej Dyrektor UKS uznał, że strona zawyżyła podatek naliczony uwzględniając faktury wystawione przez nieistniejącą firmę E. R. T. Z uzyskanych przez organ informacji wynikało bowiem, że R. T. od 14 lutego 2002 r. nie figuruje w rejestrze mieszkańców W., deklaracja VAT-7 za wrzesień 2002 r. jest natomiast ostatnią złożoną przez niego deklaracją (zarówno w zakresie podatku VAT jak też dochodowego od osób fizycznych). W dniu [...] kwietnia 2004 r. R. T. został wykreślony przez Urząd Skarbowy W. z rejestru podatników VAT. W związku z powyższym Dyrektor UKS uznał, iż w sprawie zastosowanie mają przepisy § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej: rozporządzenie z 1999 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2002 r. w tym samym przedmiocie (Dz. U. Nr 27, poz. 268, dalej: rozporządzenie z 2002 r.), zgodnie z którymi, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołał się również na orzecznictwo sądowe (wyrok NSA w Gdańsku z 27 stycznia 2000 r. I SA/Gd 2645/98, wyrok NSA w Poznaniu z 29 października 2002 r. I SA/Po 546/01) wskazujące, iż podmiotem nieistniejącym jest również podmiot formalnie zarejestrowany, lecz w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe dane, nieskładający deklaracji i niewykazujący podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur itp. Biorąc powyższe pod uwagę GIKS stwierdził, iż Dyrektor UKS wydając decyzję z [...] grudnia 2004 r. uwzględnił wykładnię pojęcia podmiotu nieistniejącego, prezentowaną w orzecznictwie sądowym, brak jest zatem podstaw do uznania, że decyzja ta rażąco narusza prawo, a tym bardziej powoływany przez stronę art. 56 u.p.t.u., który nie miał w sprawie zastosowania gdyż dotyczył importu towarów przywożonych w bagażu osobistym. Wobec dokonanej w orzecznictwie wykładni podmiotu nieistniejącego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt wyrejestrowania R. T. jako podatnika VAT na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako u.p.t.u. 2004. GIKS wskazał również, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu nadano uprawnienie albo go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu prawa. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżący wskazał, iż ani Dyrektor UKS ani GIKS nie uwzględnili rozbieżności pomiędzy przywoływaną definicją podmiotu fikcyjnego, a tą konkretną sprawą. Nie wyjaśniono bowiem, czy R. T. od momentu założenia firmy E. prawidłowo składał deklaracje podatkowe i płacił podatki. Nie zarzucono mu również tego, że został zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieaktualne dane. Urząd Kontroli Skarbowej potwierdził natomiast, że jeszcze w 2001 r. składał on deklaracje i regulował zobowiązania. W opinii strony w sprawie nastąpiła przerwa w regulowaniu przez R. T. zobowiązań podatkowych, lecz nie może to oznaczać, iż był on podmiotem fikcyjnym. Nieuprawnione jest również wywodzenie takiej tezy z faktu, iż R. T. został wymeldowany jako mieszkaniec W. Powyższe ma znaczenie dla odpowiedzialności przedsiębiorcy naruszającego przepisy o obowiązku powiadomienia organu rejestrowego i podatkowego, nie przesądza jednak automatycznie o jego nieistnieniu. Strona wskazała też, że w 2002r. R. T. posiadał konto bankowe, musiał więc legitymować się prawidłowym dokumentem tożsamości. W jej opinii wszystkie przytoczone w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS ustalenia faktyczne odnoszą się do roku 2004, i nie potwierdzają, że identyczna sytuacja miała miejsce w roku 2002. Skarżący dodał, iż decyzja GIKS z [...] września 2006 r. nie została mu prawidłowo doręczona. Wniósł również o przeanalizowanie sprawy w kontekście orzecznictwa międzynarodowego. Utrzymując w mocy decyzję własną z [...] września 2006 r. GIKS przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawa oraz przedstawił okoliczności faktyczne wydania decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2004 r. potwierdzające, zdaniem organu, iż firma R. T. E. jest podmiotem nieistniejącym (zaprzestanie składania deklaracji od października 2001 r., wykreślenie z rejestru podatników VAT w dniu [...] kwietnia 2004 r., wymeldowanie z adresu w W. wskazanym jako adres firmy). Wskazał, że wobec treści § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. oraz poglądów orzecznictwa, uznających za podmiot nieistniejący również taki podmiot, który jest zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieaktualne dane, nie składa deklaracji i nie rozlicza należnego podatku, prawidłowe było stanowisko Dyrektora UKS zajęte w decyzji z [...] grudnia 2004 r. Słusznie bowiem uznano R. T. za podmiot fikcyjny. W przeciwieństwie do poglądu podatnika powyższe można było wywieźć również z faktu wymeldowania R. T. z adresu w W., z uwagi na to, iż ten właśnie adres podał jako adres swojej działalności gospodarczej. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, iż decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2004 r. rażąco narusza prawo i w konsekwencji nie ma podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Odnosząc się natomiast do wniosku strony dotyczącym analizy niniejszej sprawy w świetle orzecznictwa międzynarodowego wskazał, iż decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2004 r. została wydana na podstawie przepisów u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych do tej ustawy obowiązujących przez wejściem Polski do Unii Europejskiej. Do tego momentu nie obowiązywała zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz nie miało zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 O.p. jak też art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności. Zaznaczył, że pojęcie podmiotu nieistniejącego nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym. Jego znaczenie należy zatem ustalić w drodze wykładni oraz poglądów orzecznictwa, które jednak nie mogą być oderwane od konkretnego stanu faktycznego. Wskazał, że jedynym powodem uznania firmy E. za podmiot fikcyjny był fakt zaprzestania składania deklaracji podatkowych. Pominięto natomiast to, iż firma ta była prawidłowo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jego opinii orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - które ma zastosowanie w sprawie - stwierdza, że podatnik nie może ponosić konsekwencji zaniedbań swojego kontrahenta o ile sam zachowuje należytą staranność. Nie można pominął też faktu, iż urząd skarbowy, mając wiedzę o nieskładaniu przez E. deklaracji podatkowych od 2001 r. dopiero w 2004 r. wykreślił ją z rejestru podatników. Wskazując na treść art. 67a O.p. stwierdził, że przepisy te pozwalają na zastosowanie zasady obrony słusznego interesu podatnika, czego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniono. Skarżący zauważył też, iż powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy rozporządzenia z 1999 r. oraz z 2002 r. stanowią wyjątki od możliwości odliczenia podatku naliczonego. Nie mogą zatem być interpretowane rozszerzająco. Taką wykładnię zastosowały natomiast organy podatkowe, uznając że sam fakt zaprzestania składania deklaracji skutkuje uznaniem danego podmiotu za podmiot nieistniejący. Dodatkowo niesłuszne jest przerzucanie na podatnika konsekwencji późniejszego niż data wystawienia faktur wyrejestrowania jego kontrahenta jako podatnika VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał też orzecznictwo sądowe (wyrok WSA w Warszawie z 12 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2515/02 oraz wyrok NSA w Warszawie z 23 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2597/01) oraz podglądy doktryny. Podsumował, iż w jego opinii zaskarżona decyzja jak też decyzja ją poprzedzająca zostały wydane bez podstawy prawnej, co wypełnia przesłanki stwierdzenia ich nieważności określone w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) - dalej jako ppsa. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ta właśnie zasada spowodowała, że Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej /GIKS/. W ocenie Sądu postępowanie prowadzone w tej sprawie było wadliwe, dotycząc materii domniemanej, a nie określonej samym wnioskiem podatnika. Tymczasem w przypadku postępowania nadzorczego, bo z takim mamy do czynienia w tej sprawie, osoba zainteresowana jego wszczęciem winna określić podstawę faktyczną i prawną wniosku. Dopiero wówczas właściwy organ podatkowy może wszcząć, na podstawie art.248 § 1 O.p. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art., 247 § 1 O.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Ustawodawca w art.247 § 1 O.p. wymienia enumeratywnie osiem przesłanek będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Każda z tych przesłanek może oddzielnie stanowić podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego jako że prowadzone jest w trybie nadzoru, organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 O. p., to znaczy, że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.(wyrok WSA z 28 stycznia 2004 r., III SA 808/03, LEX nr 149567). GIKS przyjął wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której podatnik wskazując podstawę, art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, wyjaśnił, że naruszenie to miało dotyczyć przepisu art. 56 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, co zresztą i wykazano w decyzjach, przepis ten dotyczy importu towarów przywożonych w bagażu osobistym, co nie wystąpiło w tej sprawie. Podatnik też powołał się we wniosku na ustawę obowiązującą w dacie wniosku, nie zaś tę, która stanowiła podstawę wydanej i ostatecznej w tej dacie, decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. to jest ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. W ten sposób wniosek ten nie spełniał wymogów stawianych art. 247 § 1 O.p. Okoliczność ta powodowała dla organu podatkowego obowiązek wskazany w art.169 § 1 O.p., a więc żądanie jego uzupełnienia przez podatnika z jednoczesnym spełnieniem postulatu z art. 121 § 2 O.p., dotyczącym obowiązku udzielenia przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Tymczasem GIKS nie tylko nie zażądał sprecyzowania stanowiska Skarżącego lecz zinterpretował jego pismo z dnia [...] maja 2006r. samodzielnie, dochodząc do wniosku że dotyczy ono błędnego w kwestionowanej decyzji, uznania R. T. jako nieistniejącego podatnika podatku od towarów i usług, ale z oczywistych względów nie wskazał przepisu jaki miał być rażąco naruszony w tej sprawie. W konsekwencji Skarżący we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy podjął już polemikę z ustaleniami faktycznymi sprawy podkreślając, że w dacie pozbawienia go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, wystawionych przez R. T., R. T. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zaś późniejsze okoliczności jak to, że został wyrejestrowany administracyjnie jako ten podatnik w 2004 r., znane organowi w dacie wydawania decyzji, ale nie dotyczące okresu kontroli nie powinny mieć wpływu na treść tej decyzji. Natomiast już w skardze powołał się na niezgodność kwestionowanej decyzji z prawem unijnym, obowiązującym od 1 maja 2004 r. i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie pozbawienia go niezaprzeczalnego prawa do potrącenia naliczonego podatku od towarów i usług jak też nieprawidłowego zastosowania w tej sprawie rozszerzającej wykładni przepisów obu rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług / to jest §§ 50 ust. 4 pkt.1 lit.a i 48 ust. 4 pkt.1 lit.a /, co do interpretacji podmiotu nieistniejącego. Podkreślił też, że decyzja z dnia [...] grudnia 2004 r. nie zawierała podstawy prawnej. W ocenie Sądu przytoczone okoliczności wskazują, że decyzje wydane przez GIKS naruszyły przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 121 § 2 O.p. Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że nie jest możliwe ustalenie za podatnika jego żądań. Narusza to bowiem jego prawa podmiotowe i wypacza w ten sposób toczące się, w granicach art. 248 § 1 O.p. postępowanie podatkowe, wreszcie rzutuje na zakres decyzji pierwszo - intancyjnej jak też wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 O.p. Jeżeli złożony wniosek o wszczęcie postępowania jest niepełny lub wadliwy należy ocenić go w płaszczyźnie art. 247 - 249 O.p., a nie dokonywać jego interpretacji, aby nadać mu treść zbliżoną do zakładanej i na tej podstawie prowadzić postępowanie nadzorcze. Zdaniem Sądu w ponownym postępowaniu GIKS winien dążyć do sprecyzowania przez Skarżącego zarzutów i dopiero wówczas ocenić te zarzuty pod kątem przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. Sąd uchylił obie decyzje GIKS uznając, że naruszyły one przepis art.169 § 1 w związku z art. 121 § 2 O.p., co w jego ocenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit."c", art.152 i art.200 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.