III SA/Wa 728/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi W. M. i R. M., "M." Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące sierpień i wrzesień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2001 r. nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżących kwotę 10 113 zł (dziesięć tysięcy sto trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].01.2005r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 12 ust. 9 i 10, § 27 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania W. M. i R. M. "M." Spółka Jawna, utrzymał w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].03.2001r. nr [...] z dnia [...].03.2001r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 1999r. w kwocie 166.078,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 53.927,70 zł oraz za wrzesień 1999r. w kwocie 123.204,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 36.316,50 zł. Z motywów decyzji wynika, że w deklaracjach za miesiące kwiecień, sierpień i wrzesień 1999r. Spółka dokonała obniżenia podatku akcyzowego należnego od sprzedaży wyrobów [...] o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu napoju [...] w I fazie produkcji. Jednakże okazało się, że Urząd Skarbowy w G. nie naniósł na fakturach potwierdzeń, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i nie wydawał zaświadczeń o niezaleganiu sprzedawcy napoju - PPHU "B." W. K. - z płatnością ww. podatków. W związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa fałszowania dokumentów sprawa została skierowana do rozstrzygnięcia w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. Postanowieniem nr [...] z dnia [...].06.2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. zawiesił postępowanie kontrolne do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego - uzyskania ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniu karnym. Postanowieniem nr [...] z dnia [...].01.2001r. Prokuratura Okręgowa w O. umorzyła śledztwo wobec niewykrycia sprawców czynu. W związku z tym Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. postanowieniem z dnia [...].03.2001r. nr [...] podjął zawieszone uprzednio postępowanie kontrolne, a następnie w dniu [...].03.2001r. wydał decyzję nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 1999r.. Stwierdził, że faktury wystawione przez PPHU "B." W. K. dotyczące zakupu napoju [...] w I fazie produkcji, zaświadczenia i oświadczenia o niezaleganiu z podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług zostały sfałszowane, co potwierdziło postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. z dnia [...].01.2001r. o umorzeniu śledztwa. Zatem faktury te nie spełniały wymogu określonego w § 12 ust. 9 i 10 i § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego; nie zostały one potwierdzone przez właściwy urząd skarbowy. Wobec tego podatnik dokonał nienależnie obniżenia podatku akcyzowego w miesiącu sierpniu o kwotę 168.078 zł i w miesiącu wrześniu o kwotę 123.204 zł. Na postanowienie Prokuratora Okręgowego w O. z dnia [...].01.2001r. W. M. i R. M. złożyli zażalenie, w wyniku rozpatrzenia którego postanowieniem z dnia [...].03.2001r. nr [...] Prokurator Prokuratury Apelacyjnej we W. uchylił zaskarżone postanowienie. Na tę okoliczność powołali się podatnicy w odwołaniu, wobec czego Izba Skarbowa w W. postanowieniem z dnia [...].05.2001r. nr [...] zawiesiła z urzędu postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postępowaniu karnym. Postanowieniem z dnia [...].03.2004r. nr [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. umorzył śledztwo w sprawie podrabiania oświadczeń o niezaleganiu PPHU "B." W. K. w podatku akcyzowym oraz zaświadczeń o niezaleganiu w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług, a następnie wyłudzenia kwot uwidocznionych na fakturach - wobec niewykrycia sprawców czynu. Na postanowienie to W. M. i R. M. złożyli zażalenie, po rozpatrzeniu którego Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Karny postanowieniem z dnia [...].07.2004r. utrzymał je w mocy. Postanowieniem z dnia [...].12.2004r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. podjął z urzędu zawieszone postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...].01.2005r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...].03.2001r.. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w zakresie niespełnienia przez podatnika warunków uprawniających go do obniżenia podatku akcyzowego. W odniesieniu do zarzutu odwołania, według którego podjęcie postępowania kontrolnego, a następnie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie nieprawomocnego postanowienia Prokuratury stanowi rażące naruszenie prawa stwierdził, że kwestia wiarygodności dokumentów wynikła już w toku postępowania kontrolnego. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, iż dokumenty były podrobione. Organ prowadzący kontrolę zawiesił postępowanie, ponieważ uznał, że wynik postępowania karnego, prowadzonego przez prokuraturę, może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Poczynione w postępowaniu karnym ustalenia w zakresie postępowania dowodowego potwierdziły ustalenia faktyczne odnośnie podrobienia dokumentów, dokonane w postępowaniu kontrolnym. Podkreślił, że wynik postępowania karnego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym i przesądzenie kwestii zasadności obniżenia należnego podatku akcyzowego. Według Dyrektora Izby Celnej zebrany materiał dowodowy, ekspertyzy dokonane w toku śledztwa, zezwalały na określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Wobec tego uchylenie postanowienia z dnia [...].01.2001r. o umorzeniu śledztwa mającego na celu ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony oraz czy stanowi on przestępstwo, a także wykrycie i ujęcie jego sprawcy, nie wpłynęło na zmianę okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy oraz nie miało wpływu na jej wynik. Tym samym nie można uznać, że nastąpiło rażące naruszenie art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej przy podjęciu zawieszonego postępowania. Poza tym organ odwoławczy dowodził, iż pozostałe zarzuty odwołania są niezasadne. W skardze W. M. i R. M. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 10 ust. 2, art. 38 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 12 ust. 9 i ust. 10, § 27 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem skarżących regulacja zawarta w § 12 ust. 10 i § 27 ww. rozporządzenia jest sprzeczna z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadą przyzwoitej legislacji i z zasadą zaufania do prawa. Natomiast nałożony tymi przepisami wymóg przedkładania potwierdzenia faktury przez Urząd Skarbowy jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji. Skarżący utrzymywali, że art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie upoważniał Ministra Finansów do nakładania na podatnika obowiązku określonego ww. przepisami rozporządzenia. Podkreślili, iż do dnia 31.12.2002r. podatnik nie miał prawnej możliwości uzyskania potwierdzenia lub zaświadczenia od Urzędu Skarbowego w przedmiocie zaległości podatkowych kontrahenta. Tak więc wymogi stawiane podatnikom w rzeczywistości stanowią "pułapkę" na podatnika, co jest niezgodne z zasadą państwa prawa. Podkreślili, że faktury nie wzbudzały podejrzeń i bez udziału biegłego nie można było wyjaśnić autentyczności pieczęci. Utrzymywali, że w toku postępowania naruszono art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie wstępne określone przez organ I instancji w postanowieniu o zawieszeniu postępowania mogło być wyjaśnione jedynie wskutek prawomocnego rozstrzygnięcia. W dniu podjęcia zawieszonego postępowania postanowienia takiego nie było. Według skarżących oznacza to, że postanowienie z dnia [...].03.2001r. wydane zostało bez podstawy prawnej i dlatego wydanie decyzji przez organ I instancji było niedopuszczalne. Wskazali na naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 21.01.2005r. sygn. akt FSK 1242/04, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20.01.2004r. sygn. akt III SA 3557/01 w sprawie ze skargi W. M. i R. M. Spółki Jawnej "M." na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...].12.2001r. w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania odwoławczego od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...].03.2001r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 1999r.. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 152 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyżej przywołanym wyroku NSA stwierdził, że podjęcie przez inspektora kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...].03.2001r. postępowania zawieszonego wcześniej przez niego postanowieniem z dnia [...].06.2000r. z powodu prowadzenia postępowania przez organy Prokuratury, w sytuacji, gdy na skutek zażalenia postępowanie prokuratorskie nie zostało prawomocnie zakończone, stanowiło rażące naruszenie art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozwala na podjęcie z urzędu lub na wniosek strony zawieszonego postępowania, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Z uwagi na rażące naruszenie przez organ I instancji art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej do podjęcia rozstrzygnięcia przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym nie było konieczne prawomocne zakończenie postępowania przez organy Prokuratury. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji występującej w niniejszej sprawie nie mógł być przez Izbę Skarbową zastosowany. Organ odwoławczy miał obowiązek uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, bez względu na wynik postępowania prowadzonego przez organy Prokuratury. NSA zwrócił uwagę, że decyzja organu I instancji była oparta na wyeliminowanym z obrotu prawnego postanowieniu Prokuratury Okręgowej w O. z dnia [...].01.2001r. o umorzeniu postępowania. Gdyby więc nawet uznać, że inspektor kontroli skarbowej nie naruszył art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób rażący, tylko zwykły, to i tak wystąpiłaby przesłanka do uchylenia jego decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W takim zaś przypadku organ odwoławczy miał obowiązek zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. NSA uznał, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego będzie miało znaczenie dla wyniku postępowania, które powinien przeprowadzić inspektor kontroli skarbowej. Nie może budzić wątpliwości, iż ww. wyroku NSA wypowiedział się w zakresie prawidłowości decyzji zaskarżonej w obecnym postępowaniu sądowym i zawarł wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego. Stwierdzając bowiem, iż organ odwoławczy miał obowiązek uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi oraz że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego mającego znaczenie dla wyniku sprawy winno być podjęte przez inspektora kontroli skarbowej - NSA ocenił obecnie zaskarżoną decyzję jako wadliwą. Wskazał też przyczyny wadliwości tej decyzji, o czym wyżej. Skoro zatem w ocenie NSA organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu I instancji, a tego nie uczynił uznać należy, że decyzja ta jest nieprawidłowa. Istotnie, nie może być uznana za prawidłową decyzja, która wbrew nakazowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej utrzymuje dotkniętą wadą nieważności decyzję organu I instancji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001r. stanowił, iż organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub art. 247. Z uwagi na rażące naruszenie przez organ I instancji art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy miał obowiązek uchylić decyzję tego organu. Kolejnym powodem do uchylenia tej decyzji było wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Decyzja pierwszoinstancyjna została bowiem oparta na wyeliminowanym z obrotu prawnego postanowieniu Prokuratury z dnia [...].03.2001r.. Zatem utrzymanie w mocy decyzji dotkniętej ww. wadami kwalifikowanymi stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dodać trzeba, że przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie również w 2005r, kiedy to została wydana zaskarżona decyzja. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów zmienianej ustawy wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów dotychczasowych. Odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione dnia 5.04.2001r., dlatego decyzja organu odwoławczego powinna być wydana w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed jej nowelizacją, o której mowa wyżej. Ponieważ sprawa w wyniku uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej będzie przedmiotem ponownego postępowania podatkowego, na skutek którego zostanie wydana decyzja organu I instancji, rozpatrywanie merytorycznych zarzutów skargi jest przedwczesne. Doprowadziłoby to bowiem do przesądzenia wyniku sprawy przez Sąd zamiast organu zobowiązanego do ponownego rozpatrzenia sprawy, co byłoby sprzeczne z postanowieniami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Kontrola ta obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.