III SA/Wa 729/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka(spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi S. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2004 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Pan S. T. będąc przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym w sprawie Pani M. G. odnośnie ustalenia źródeł pochodzenia wydatkowanych przez nią w 1988 r. środków pieniężnych na zakup samochodu [...], złożył wniosek o dopuszczenie go do udziału w sprawie w charakterze strony postępowania. Twierdził, że środki te stanowiły jego własność, a Pani M. G. nabyła przedmiotowy samochód w wyniku umowy powiernictwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że w sprawie nie zostały przedłożone żadne materiały i dokumenty, które wskazywałyby, iż Pan T. posiada prawa do wyżej wymienionego samochodu, wręcz przeciwnie zgromadzony materiał jednoznacznie wskazuje, że Pani M. G. była jedyną właścicielką samochodu i finansowała jego zakup. Wobec powyższego organ podatkowy I-ej instancji uznał, że Skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.,dalej or.pod.) oraz warunków z art. 75 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny ( Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm,dalej k.c). i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Pełnomocnik Pana S. T. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając, że zostało wydane z naruszeniem art. 133 § 1 or.pod. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że Pani M. G. i Pan S. T. żyli przez wiele lat w konkubinacie. Ponieważ Pan T., jako obywatel K. nie miał prawa nabycia na swoją rzecz dóbr materialnych znajdujących się w Polsce, wskazał swoją konkubinę, jako osobę zaufaną, która dla niego i na jego rzecz nabyła dwie nieruchomości oraz przedmiotowy samochód. Jak podkreślił pełnomocnik nabycie samochodu do 1 maja 2004r. wiązało się dla cudzoziemca z dużymi utrudnieniami, związanymi z jego rejestracją. Pan T. kierując się zaufaniem do Pani G., przekazał jej pieniądze na zakup wyżej wymienionych rzeczy, oczekując, iż po ustąpieniu przeszkód rzeczy te zostaną na niego przepisane. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, pomiędzy konkubentami zawarta została umowa typu "trust" Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I-ej instancji i wskazał, że stanowisko tego organu odwołujące się do konstrukcji art. 75 § 1 kc jest słuszne. Podniósł, że Pan T. nie przedłożył stosownych dokumentów, wskazujących na jego prawa do przedmiotowego samochodu. Dalej wyjaśnił, iż powołany wyżej przepis, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. nakazywał dokonywanie w formie pisemnej – ad probationem, czynności prawnej obejmującej rozporządzenie prawem, którego wartość wynosi 2000 zł oraz zobowiązania lub z której wynikało zobowiązanie do takiego świadczenia. W przypadku braku dowodu pisemnego nie można zastąpić tego dowodu dowodem z przesłuchania świadków. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał inne dowody przeprowadzone w postępowaniu w sprawie Pani G., takie, jak dowód KP na nazwisko Pani G., zeznania świadków, które nie potwierdzają, wersji Pana S. T. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w 1998 r. w polskim prawie nie istniała nazwana umowa powiernictwa. A w przypadku braku pisemnej formy takiej umowy nie jest możliwe przeniesienie własności rzeczy przez zleceniobiorcę na zleceniodawcę, co jest podstawowym warunkiem umowy powierniczej. Dyrektor Izby Skarbowej, w odniesieniu do kolejnego zarzutu pełnomocnika Skarżącego stwierdził, że Stroną postępowania może być tylko osoba, która żąda czynności organu podatkowego, gdy tymczasem Strona Skarżąca żąda czynności w toczącym się już postępowaniu. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Pan S. T. nie może być uznany za stronę w rozumieniu art. 133 §1 or.po. i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonemu postanowieniu niezastosowanie się do art. 133 or.pod. i nieuwzględnienie interesu prawnego Skarżącego , niezastosowanie się do art. 180, 181 i art. 187 or.pod. i przeprowadzenie postępowania w sposób nierzetelny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 listopada 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy w toku rozpoznawanej sprawy organy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie jest zasadna Podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowi art. 133 § 1 or.pod., który określa, kto może być strona w postępowaniu podatkowym. I tak wskazuje on, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie o których mowa w art. 110-117 or.pod. , które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Nie ulega wątpliwości, że Pan S. T. nie należy do kręgu osób wymienionych w zdaniu pierwszym wyżej wskazanego przepisu, albowiem nie jest w sprawie podatnikiem, płatnikiem, inkasentem ani następcą prawnym tak wskazanych osób. W dalszej części przepisu następuje odwołanie do art. 110 – 117 or.pod. Przepisy te dotyczą odpowiedzialności za zaległość podatkową. I tak: - art. 110 or.pod.dotyczy rozwiedzionych małżonków ( Pan T. i Pani G., co jest niesporne pozostawali w konkubinacie), - art. 111 or.pod. dotyczy członka rodziny podatnika prowadzącego z podatnikiem działalność gospodarczą, - art. 112 or.pod.–dotyczy nabywcy przedsiębiorstwa, właściciela, samoistnego posiadacza, użytkownika wieczystego, wynajmującego, wydzierżawiającego, finansującego, innego podmiotu oddającego rzecz do używania lub używania i pobierania pożytków, jeśli 1).pomiędzy tymi użytkownikiem danej rzeczy a osobą trzecią istnieje powiązanie, 2).przedmiot użytkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospdoarczej 3) dana rzecz lub prawo są związane z działalnością gospodarczą lub służą do jej prowadzenia, - art. 114 or.pod.dotyczy dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości - art. 115 or.pod. dotyczy wspólnika spólki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komandytowej. - art. 116 or.pod. dotyczy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej - art. 117 o.pod. dotyczy osoby prawnej powstałej w wyniku podziału innej osoby prawnej. Jak widać Skarżący nie może być przyporządkowany do żadnej z wyżej wskazanych osób, a postępowanie podatkowe w ogóle nie zmierzało do uczynienia go odpowiedzialnym za zaległość podatkową. W dalszym ciągu przepis art. 133 § 1 or.pod. stanowi, że status strony w postępowaniu podatkowym mają te podmioty, które wykazując się swoim interesem prawnym żądają czynności organu podatkowego, do których czynność prawna się odnosi lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Podstawowe znaczenie ma wykładnia użytego w przepisie pojęcia "interes prawny" Określenie to nie ma ustawowej definicji. Jak wskazują autorzy Komentarza do ustawy Ordynacja Podatkowa Stefan Babiarz, Bogusław Dauter i in. (Ordynacja Podatkowa Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2004 str. 440) przydatne dla jego ustalenia są poglądy sformułowane na tle ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071, ze zm, dalej "kpa") albowiem pojęcie "interes prawny" użyte w art. 133 § 1 or.pod. stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej tym kodeksie. Przyjmuje się w literaturze i orzecznictwie, że interes prawny, to interes wynikający z prawa materialnego i powinien opierać się na konkretnej normie prawa materialnego: normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm. Interes prawny pojawia się wówczas, gdy istnieje związek miedzy obowiązującą normą prawa materialnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuacje tego podmiotu w zakresie prawa materialnego. ( wyrok NSA z 2 czerwca 1998 r. IV S.A. 2164/97-LEX nr 43262). Badanie, czy podmiot wnoszący żądanie ma "interes prawny" w postępowaniu przed organami podatkowymi, polega na przeanalizowaniu konkretnego stanu faktycznego i ustaleniu czy istnieje norma prawa materialnego, która ma wpływ na obowiązki lub uprawnienia prawnopodatkowe tego podmiotu. Ze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skargi wynika, że pełnomocnik Pana T. opiera żądanie na tej części przepisu art. 133 or.pod., która odwołuje się do "interesu prawnego" podmiotu. Podnosi, iż Skarżący wielokrotnie zwracał się do Urzędu Skarbowego w O., by ten urząd Uznał go za stronę w postępowaniu podatkowym, bowiem "posiada on interes prawny do rzeczy, do której czynności Urząd Skarbowy się odnosi i którego działanie Urzędu Skarbowego dotyczy". Analizując materiał dowodowy w sprawie należy stwierdzić, że ani pełnomocnik Skarżącego, ani sam Skarżący nie wskazał normy prawa, na której oparł swoje żądanie. Wniosek został oparty na fakcie, iż toczące się postępowanie dotyczy rzeczy, które stawią własność Skarżącego. Nie wskazywał, w jakim zakresie fakt ten może wpłynąć na jego prawa lub obowiązki podatkowe. Dodatkowo należy podnieść, iż Skarżący wniósł o uznanie go za Stronę w postępowaniu toczącym się w sprawie Pani M. G., swojej konkubiny. Nie wskazał i w tym względzie prawnopodatkowej normy, z której wywodził swoje żądanie. W ocenie Sądu nie "interes prawny", lecz interes faktyczny był podstawą żądania Skarżącego. Żądanie swoje oparł na twierdzeniu, iż przedmiotowy samochód stanowi jego własność. Okoliczność ta ma znaczenie dowodowe. Przyznanie nabycia samochodu, w postępowaniu podatkowym przez Panią G. może wywrzeć konsekwencje w sferze jej zobowiązań podatkowych ( np. spowodować ustalenie, iż miała przychody pochodzące z nieujawnionych źródeł). Natomiast nie ma wpływu na obowiązki lub uprawnienia prawnopodatkowe Skarżącego. Decyzja wydana w postępowaniu toczącym się w sprawie Pani M. G. może dotyczyć tylko jej osoby. Nie ma przepisu prawa materialnego, który w tej sprawie pozwalałby skierować decyzję także do Pana S. T. Ewentualne wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów Pani M. G. może mieć znaczenie finansowe dla Pana T., ale nie rodzi po jego stronie żadnego zobowiązania prawnego. Kwestia ustalenia sposobu nabycia samochodu [...], była jednym z elementów stanu faktycznego. Decyzja w sprawie podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, nie ma jednak rozstrzygającego znaczenia dla ustalenia własności przedmiotów, co do których istniało podejrzenie, iż zostały nabyte z przychodów, których Strona postępowania nie ujawniła. Organy podatkowe, mają prawo w oparciu o zebrany materiał dowodowy czynić własne ustalenia. Ustalenia te służą jednak tylko rozstrzygnięciu podatkowemu, nie tworzą prawa w zakresie własności. Jeżeli Skarżący zmierzał do ustalenia, kto jest właścicielem samochodu [...], winien wystąpić ze stosowym powództwem na drodze procesu cywilnego. Prawomocny wyrok sądu powszechnego, z którego wynikałoby, iż to Skarżący w istocie nabył przedmiotowy samochód, mógłby skutkować wznowieniem postępowania w sprawie M. G. Dalsza szczegółowa analiza przez Sąd art.133 § 2 i § 3 or.pod. nie jest celowa albowiem skarga, mimo, że obejmuje naruszenie całości tego artykułu w istocie odnosi się do § 1 przepisu. Sąd nadmieni jednak, że w sprawie nie mógłby mieć także zastosowania art. 233 § 2 or.pod., gdyż dotyczy określonej grupy podatników (osób, na których ciążą wynikające z prawa podatkowe jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego), do których Skarżący, co oczywiste, nie należy. Pozostałe zarzuty zwarte w skardze - naruszenia przepisów ordynacji podatkowej – art. 180, 181 i 187 regulują zasady postępowania dowodowego. Pełnomocnik twierdzi, że winno ono być prowadzone w szerszym zakresie, w celu ustalenia, iż przedmiotowy samochód nabył w istocie Pan T. Mając na uwadze rozważania prawne Sądu przedstawione w sprawie, należy stwierdzić, że dalsze prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez pełnomocnika, dla rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego nie byłoby celowe. Jak Sąd wskazał, czynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące nabycia samochodu [...], mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie obowiązku podatkowego Pani G., nie pana T. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organy podatkowe słusznie uznały, że w świetle art. 133 § 1 or.pod. brak było podstaw do uznania Pana S. T. za stronę w toczącym się postępowaniu podatkowym wobec Pani M. G. A zatem, skoro Pan S. T. nie mógł być stroną toczącego się postępowania prawidłowo, w oparciu art. 165a or.pod. odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie. Zarzucić zaskarżonemu postanowieniu można, iż mimo prawidłowego rozstrzygnięcia nie wyjaśniono Stronie dostatecznie, dlaczego Skarżący nie posiada "interesu prawnego" w sprawie, dosyć ogólnikowo wiążąc elementy stanu faktycznego z brzmieniem art. 133 § 1or.pod., czym naruszono zasadę przekonywania stron wyrażoną w art.124 or.pod. Uchybienie to nie ma jednak istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości orzeczenia. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone postanowienie, jeżeli stwierdzi, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, natomiast wskazane naruszenie art. 210 § 4 or.pod. oraz art. 124 or.pod., nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku.