III SA/Wa 73/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2017r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w F. kwotę 3383 zł (słownie: trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. W. sp. z o.o. z siedzibą w F. (zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] listopada 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniach: 5 lipca, 13,16-20 grudnia 2016 r. i 3-16 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 30 września 2015 r. otrzymanej z tytułu nabycia usług gastronomicznych o wartości netto 280,00 zł i VAT 64,40 zł. Organ I instancji stwierdził, że wyjątek wskazany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem Strona nie świadczyła usług przewozu osób. W związku z powyższym NUS uznał, iż w korekcie deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015 r.. złożonej w dniu 28 kwietnia 2016 r. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. faktury VAT z dnia 30 września 2015 r. z tytułu nabycia usług gastronomicznych. Nadto, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres Strona wykazała korektę zmniejszającą wartość sprzedaży netto i podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, wynikających z faktur sprzedaży, które wystawiła z tytułu doradztwa strategicznego na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. W wyniku przeprowadzonej analizy zebranego materiału dowodowego NUS stwierdził, iż dokonane przez Spółkę pomniejszenie podatku należnego za IV kwartał 2015 r. na podstawie tych faktur VAT nastąpiło z naruszeniem art. 89a ust. 1, 1a i 3 ustawy o VAT. W oparciu o powyższe ustalenia decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. NUS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r. Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ I instancji") decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy przyjął następujące ustalenia w zakresie stanu faktycznego: Spółka wysławiła na rzecz W. Sp. z o.o. fakturę nr [...] z dnia 20 maja 2015 r. wartość netto 70.000,00 zł, VAT 16.100,00 zł, brutto 86.100,00 zł z terminem płatności 3 czerwca 2015 r. oraz fakturę nr [...] z dnia 15 czerwca 2015 r., wartość netto 70.000,00 zł, VAT 16.100,00 zł, brutto 86.100,00 zł z terminem płatności 29 czerwca 2015 r. Powyższe faktury wystawiono z tytułu świadczenia usług doradztwa strategicznego. W umowie dotyczącej przelewu wierzytelności wobec m.in. W. Sp. z o.o. zawartej w dniu 13 lipca 2015 r. pomiędzy Spółką a R. zapisano, że Spółka przenosi na R. ww. wierzytelność za łączną cenę 727.796,51 zł, która zostanie zapłacona w formie przelewu (w dwóch częściach) na rachunek bankowy Strony. Z analizy rachunku bankowego Spółki wynika, że w dniu 13 lipca 2015 r. dokonano wpłaty od R. w wysokości 724,697,51 zł tytułem: "spłata za nabyte wierzytelności zgodnie z umową z dnia 13 lipca 2015 r.", natomiast w dniu 28 października 2015 r. wpłacono kwotę 3.099,00 zł tytułem: "zapłata zgodnie z Porozumieniem Rep. A [...] z dnia 28 października 2015 r." W piśmie z dnia 18 stycznia 2017 r. odnośnie ww. wpłaty pełnomocnik Strony wyjaśnił, że "Najprawdopodobniej jest to spłata wierzytelności z tyt. faktur wystawionych przez Spółkę W. dla W. Spółka". W treści pisma z dnia 30 stycznia 2017 r. Spółka oświadczyła, że zapłata za nabyte wierzytelności dokonana na jej konto przez R. dotyczyła faktur wystawianych przez Spółkę dla W. Sp. z o.o. Faktury te zostały ujęte w przychodach Strony w 2014 r. i 2015 r. oraz wykazane w deklaracjach podatku od towarów i usług. Kwota 724.697,51 zł jest zatem kwotą zapłaty za wystawione faktur, a nie dodatkowym przychodem i została ujęta w księgach Spółki na koncie 201-1-5 po stronie "Ma" jako zapłata zmniejszająca należności od W. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że powyższe wnioski potwierdzają załączniki nr 1 i 2 do ww. pisma Strony z dnia 30 stycznia 2017 r., stanowiące zapisy na koncie 201-1-5, tj. rozrachunków z W. Sp. z o.o. za okres od 2014-01 do 2014-12-31 i za okres od 2015-01-01 do 2015-12-31. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że po analizie przedstawionego przez Stronę konta rozrachunkowego 201-1-5 NUS stwierdził, że na dzień 30 września 2015 r. saldo tego konta wynosi zero i wierzytelności wynikające z faktur VAT nr [...] z dnia 20 maja 2015 r. i nr [...] z dnia 15 czerwca 2015 r. na łączną kwotę 172.200,00 zł zostały rozliczone w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, w formie przelewu z dnia 13 lipca 2015 r. w wysokości 724.697,51 zł, otrzymanym od R. w związku z zawartą umową przelewu wierzytelności. Należności za ww. faktury zostały uregulowane przed dniem złożenia przez Stronę deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015 r. tj. przed 25 stycznia 2016 r. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie uznano, że Spółce w korekcie deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015 r. złożonej w dniu 28 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 89a ust.1 i 1a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego wynikającą z ww. faktur VAT wystawionych na rzecz W. Sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził także, iż z dokumentów przedstawionych przez Spółkę w toku kontroli podatkowej nie wynika, aby należne jej płatności według faktury nr [...] nie zostały uregulowane. Wręcz przeciwnie, w pismach z dnia 18 stycznia 2017 r. i z dnia 30 stycznia 2017 r. pełnomocnik Strony przyznał, że powyższe płatności uregulowano, o czym świadczą także załączone do pisma z dnia 30 stycznia 2017 r. zapisy na koncie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, DIAS stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), polegające na niedostrzeżeniu przez organ odwoławczy, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu ze znanego mu dokumentu umowy z 13 lipca 2015 r. dotyczącej przelewu wierzytelności. Jest to dokument, który nie obejmuje przelewu wierzytelności z faktur nr [...], lecz dotyczy innej wierzytelności (z tytułu pożyczki). Uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, z tego powodu, że wadliwie ustalono podstawową okoliczność stanu faktycznego (wadliwie ustalono, co stawiło rzeczywisty przedmiot przelewu wierzytelności). W ocenie Skarżącej stwierdzenie wadliwości postępowania dowodowego w zakresie obejmującym podstawowe elementy stanu faktycznego powinno skutkować zastosowaniem przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 §1 o.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających.(por. wyrok z dnia 14 września 2018 r. (I GSK 195/15). Ciążący na organach podatkowych obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie ma charakteru nieograniczonego. Z oczywistych względów dotyczy tylko tych dowodów, które są obiektywnie możliwe do przeprowadzenia w danej sprawie. (por. wyrok z dnia 4 października 2018 r. (I SA/Go 243/18). Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest możliwość skorzystania przez Skarżącego z tzw. ulgi na złe długi opisanej w art. 89a ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych Skarżąca nie może skorzystać z ww. ulgi na złe długi ponieważ należności wynikająca z faktur nr [...] zostały uregulowane. Organy powołały się w tym zakresie na postanowienia umowy zawartej w dniu 13 lipca 2015 r. pomiędzy Spółką a R., wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącego oraz okoliczność, że saldo konto rozrachunkowe 201-1-5 NUS na dzień 30 września 2015 r. wynosiło zero nie wskazywało zatem pasywów. Sąd wskazuje, że w aktach sprawy nie ma umowy z dnia 13 lipca 2015 r. zawartej pomiędzy Spółką a R. Fragmenty postanowień tej umowy wynikają jedynie z aktu notarialnego z 28 października 2015 r. W skażonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że na mocy postanowień powyższej umowy Skarżący przeniósł wierzytelności wynikając ze wskazanych faktur na R. za łączną cenę 727.796,51 zł. Sąd zauważa, że organ wskazuje zatem na postanowienia dokumentu który nie znajduje się w aktach a więc nie jest dowodem. Ponadto Sąd nie możne w tym zakresie zweryfikować twierdzeń organu. Powyższe stanowi zatem naruszenie art. 122 w zw. z art 187 § 1 i § 2 O.p. Organy podatkowe nie mogą bowiem powoływać się na postanowienia dokumentu, którego nie ma w aktach spraw a jego treść i to tylko we fragmentach wynika z innego dokumentu. Jakie są rzeczywiste postanowienia umowy można ustalić tylko analizują treść powyższej umowy. W ocenie Sądu z fragmentów umowy zawartych we wskazanym akcie notarialnym nie wynika bezsprzecznie, że otrzymana kwota 727.796,51 zł. obejmuje wierzytelności wynikające ze wskazanych faktur. Podkreślić należy, że ww. umowa stanowi istotny dowód na zasadność twierdzenia organu, że Skarżący otrzymał zapłatę za wierzytelności wynikające ze wskazanych faktur. Organ w ponownym postępowaniu powinien uzyskać od Skarżącego powyższą umowę. Organ nie wyjaśnił również czy faktycznie Skarżący w zamian za wierzytelność o wartości 172.200,00 zł otrzymał kwotę 727.796,51 zł. Powyższa dysproporcja transakcji jest konsekwencją przyjęcia stanowiska organu. Rację ma Skarżący, że transakcja taka byłaby nieracjonalna gospodarczo dla kontrahenta. Zgodnie z art. 122 O.p organy podatkowe mają ustalić stan faktyczny sprawy, jeżeli wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącego prowadzą do zaskakujących wniosków sprzecznych z logiką działalności gospodarczej to obowiązkiem organu jest zweryfikować powyższe wyjaśnienia w oparciu o np. dokumenty. Organ nie odniósł się również do wyjaśnień Skarżącego, że zapłaty za powyższe faktury nigdy nie otrzymał. Wyjaśnienia te pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami pełnomocnika a zatem organ powinien wskazać dlaczego wyjaśnienia Skarżącego uznaje za niewiarygodne. Zdaniem Sądu okoliczność, że saldo konta rozrachunkowego 201-1-5 NUS na dzień 30 września 2015 r. wynosiło zero była konsekwencją stanowiska pełnomocnika. Dlatego też w ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy ocenić wiarygodność wyjaśnień pełnomocnika, jeżeli bowiem jego wyjaśnienia okażą się błędne, zdaniem organu, to rozliczenie konta rozrachunkowego również będzie błędne. Reasumując, w ponownym postępowaniu organ dokona analizy postanowień umowy z dnia 13 lipca 2015 r. a nie jej fragmentów i ustali czy faktycznie wierzytelności wynikające ze wskazanych faktur zostały rozliczone w kwocie 727.796,51 zł. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sadowego w wysokości obejmującej wpis, opłatą skarbową od pełnomocnictwa o koszty zastępstwa procesowego (art.200, art.205 § 2 i art.209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. G rozporzadzenia Ministra Sprawiedliwości z nia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn: Dz. U. Nr 31, poz. 153).