III SA/Wa 733/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka – Karasińska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 1997 r. oddala skargę W dniu [...] listopada 2003r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzją nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z miesiąc maj 1997r. w kwocie [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Wydanie decyzji było wynikiem nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte z dniem [...] lutego 2000r., jednakże w okresie od [...] marca 2001r. do [...] sierpnia 2003r. było zawieszone z uwagi na śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w W.. Wśród stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik US wskazał, iż: 1) Przedstawione przez skarżącego [...] faktury dokumentujące sprzedaż usługi transportu kruszywa na rzecz B. S.C. nie były podpisane przez osoby upoważnione do wystawiania i odbioru faktur. 2) W rejestrze zakupów za maj 1997r. widniały dwie faktury wystawione przez Spółdzielnię Techniczno-Handlową z P., których skarżący nie przedstawił do kontroli, a co do których zastosował odliczenie podatku VAT z nich wynikającego. 3) Na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] maja 1997r. wystawionej przez PSTH "T." S.C. W. G., M. B. skarżący nabył patelnie grillowe w ilości [...] szt. i przepływowe podgrzewacze do wody w ilości [...] szt. Łączna wartość tego zakupu wyniosła netto [...] zł, VAT [...] zł. Powyższe kwoty firma "T." wykazała w rejestrze sprzedaży i deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 1997r. jednakże nie uregulowała zaległości podatkowych z tego tytułu, a z dniem [...] maja 2000r. zlikwidowała działalność. Skarżący wyeksportował zakupiony towar do Republiki Białoruskiej do firmy PKOOO "K." co zostało udokumentowane fakturą eksportową nr [...] (łączna wartość [...] USD, wartość w zł [...] zł) i dokumentem odprawy celnej nr [...], oba dokumenty z [...] maja 1997r. Ilości towaru wskazane w dokumentach odpowiadały ilościom wynikającym z faktury z [...] maja 1997r. Skarżący wskazał, iż na zasadzie ustnej umowy ze wspólnikiem firmy "T." miał za wyeksportowanie towaru otrzymać prowizję w wysokości [...]% obrotu z tej transakcji. Z pisma Generalnego Inspektoratu Celnego z dnia [...] lipca 2000r. Nr [...] wynikało, iż firma K. otrzymała [...] patelni (o [...] szt. mniej aniżeli wynikało z faktury eksportowej) oraz [...] szt. podgrzewaczy (o [...] szt. mniej). W dniu [...] października 1997r. firma "K.", która nie zapłaciła za otrzymaną dostawę towarów, odprawiła je w procedurze powtórnego wywozu z obszaru celnego Białorusi, wskazując jako odbiorcę firmę "A." A.R.. Inicjatorem skierowania towarów do tej firmy był zgodnie z zeznaniem przedstawiciela firmy "K." pana I.G. S., skarżący. Wymienione towary były nadal przedmiotem obrotu i w okresie od maja 1997r. do stycznia 1998r. siedmiokrotnie zmieniały odbiorców i dwukrotnie były eksportowane na Białoruś i ponownie sprowadzane do Polski, a z tytułu tych transakcji nie dokonywano płatności lub tylko częściowo regulowano powstałe zobowiązania z pominięciem rachunków bankowych dostawców. Skarżący zeznał że za zakupiony od "T." towar zapłacił należność w kwocie [...] zł gotówką. Skarżący nie otrzymał żadnej zapłaty od firmy "K." za wyeksportowany towar. Dokument SAD z dnia [...] maja 1997r. na podstawie którego skarżący wystąpił o zwrot podatku VAT naliczonego w fakturze nabycia z dnia [...] maja 1997r. posiadał sfałszowany podpis skarżącego, co zostało potwierdzone ekspertyza pismoznawczą dokonaną przez biegłego sądowego z zakresu kryminalistyki. Prowadzone w tej mierze śledztwo Prokuratury Rejonowej w W. zostało umorzone w części dotyczącej ustalenia sprawcy fałszerstwa, wobec nie wykrycia sprawcy. Powyższe stanowiło podstawę do uznania, iż skarżący dokonał pozornych transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów w drodze eksportu do Republiki Białoruś, mających na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT. W związku z dyspozycją § 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.; rozporządzenie Ministra Finansów) oraz art. 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (DZ.U. Nr 169, poz. 1387, z późn. zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż w ustalonym stanie faktycznym i prawnym brak było podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] maja 1997r. wystawionej przez firmę "T.". W dniu [...] grudnia 1993r. skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie, w zakresie określenia zobowiązania za maj 1997r. w miejsce wskazanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wnioskując o jej uchylenie i zawieszenie postępowania podatkowego do czasu wydania prawomocnego wyroku sądu. W uzasadnieniu wskazał, iż wobec toczącego postępowania karnego decyzja wydana przed Naczelnika US była przedwczesnym osądem o winie skarżącego. W wydanej decyzji zasugerowano, iż sprawcą fałszerstwa jest skarżący. Nie zakwestionowano autentyczności druku celnego, pieczęci celnych, wpisów o asortymencie i cenie towarów, a jedynie podpis skarżącego. Jako pewnik przyjęto informację uzyskane od Generalnego Inspektoratu Celnego, pomimo iż w aktach sądowych znajdowało się także pismo GIC w który zawarta była informacja, iż firma skarżącego nie dokonała w 1997r. żadnego eksportu na teren Białorusi. O perturbacjach związanych z zakupionym od firmy "T." towarem skarżący dowiedział się z akt sprawy i nie miał z tym nic wspólnego. W aktach sądowych i podatkowych nie było żadnych dowodów wskazujących na udział skarżącego w reeksporcie i dalszym obrocie towaru. Znalazło to potwierdzenie w umorzeniu śledztwa w tym zakresie i wyłączeniu przez Prokuraturę materiałów dotyczących sfałszowania podpisu na deklaracji celnej do odrębnego postępowania postanowieniem z dnia [...] lipca 2003r. Skarżący podniósł iż leganie zakupił towar od firmy "T." i transakcja została prawidłowo zaksięgowana, a towar w ilościach i cenie zakupu opuścił granice Polski, o czym świadczy dokument SAD i w takiej sytuacji przysługuje mu zwrot podatku, co potwierdza orzeczenie NSA z dnia 19 czerwca 2002r. (sygn akt SA/Łd 953/2000). Brak było korzyści majątkowej skarżącego, ponieważ cały zwrócony podatek przekazał on firmie "T.". W dniu [...] grudnia 2002r. skarżący złożył pismo, w którym wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez wykazanie, iż towar nie został wyeksportowany, skarżący miał związek z jego ponownym reeksportem do Polski i dalszym obrotem handlowym. W dniu [...] marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uznał, iż w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. Wskazał także, że postępowanie podatkowe ma charakter autonomiczny wobec działań innych organów państwa. Odnośnie pozorności dokonanych przez skarżącego transakcji uznał, iż wynikają one z ustaleń w zakresie zawyżenia ilości towarów wymienionej na fakturze dnia [...] maja 1997r., w stosunku do ilości towarów później wyeksportowanych, potwierdzonej pismem GIC z dnia [...] lipca 2000r. Wymieniona faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej operacji gospodarczej. Dowodem dokonania zapłaty za wymienione towary firmie "T." w kwocie zbliżonej do kwoty uzyskanego zwrotu podatku VAT powinien być dokument przelewu bankowego, zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.), jako że obie strony transakcji były przedsiębiorcami. Ten wymóg nie może być zastąpiony innym środkiem dowodowym, co przesądziło o braku wiarygodności oświadczenia skarżącego o dokonaniu zapłaty gotówką kwoty [...] zł. Wobec braku zapłaty ze strony firmy "K." i zwrotu towarów zgodnie z wytycznymi skarżącego firmie "A." A.R. w ilościach podanych w informacji uzyskanej z Generalnego Inspektoratu Celnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do eksportu towarów, którego definicję zawiera art. 4 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT). W takiej sytuacji zgodnie z art. 21 ust. 8 i 8a ustawy o VAT skarżący był zobowiązany do zwrócenia otrzymanej kwoty zwrotu różnicy podatku VAT. Na pozorność transakcji wskazywało wykorzystanie w rozliczeniu podatku VAT faktury zawierającej nieprawdziwe dane o ilości i wartości zakupionych do firmy "T." i wyeksportowanych do firmy "K." towarów oraz posłużenie się przy tym dokumentem odprawy celnej zawierającym sfałszowany podpis eksportera, a także nieuregulowanie przez "T." podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na szczególną moc dowodową dokumentu urzędowego jakim było pismo Generalnego Inspektoratu Celnego z dnia [...] lipca 2000r. i okoliczność, że dane zawarte w tym piśmie podważają wiarygodność i rzetelność faktury z dnia [...] maja 1997r. wystawionej przez "T.". Takiej wiarygodności odmówił także dokumentowi SAD zawierającemu sfałszowany podpis eksportera. Dokumenty te były bezskuteczne prawnie i nie mogły stanowić podstawy do zwrotu różnicy podatku VAT. Na powyższą decyzję w dniu [...] kwietnia 2004r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnioskując o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 54 § 4 i innych ustawy o VAT oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji. Ponadto wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony skarżącej na okoliczność przeprowadzenia kwestionowanej przez organy podatkowe transakcji handlowej. W uzasadnieniu wskazał, iż: 1) Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się praktycznie do wskazania szczególnej mocy dowodowej pisma GIC stwierdzającego wyeksportowanie towaru w mniejszej niż zadeklarowana ilości. Poza sferą zainteresowania Dyrektora Izby Skarbowej pozostał dokument "INVOICE No [...]" z [...] maja 1997r. z wybitym nadrukiem "[...]" Ilości i ceny towarów na tym dokumencie były identyczne jak zadeklarowane do wysyłki eksportowej. Zostały one potwierdzone pieczątkami służb granicznych Białorusi z datą [...] maja 1997r., świadczącymi że przesyłka przekroczyła granice oraz pieczątkami służb granicznych u odbiorcy przesyłki datowanymi na dzień [...] maja 1997r. Dokument ten został potwierdzony przez białoruski służby graniczne w dniu [...] maja 2000r. Ponadto w aktach sprawy znajdują się list przewozowy CMR oraz zamknięty karnet TIR przy odprawie ostatecznej na których są potwierdzone ilości, asortyment oraz cena przesyłki. 2) Dyrektor IS powiązał osobę skarżącego z późniejszym obrotem towarami, co nie znajduje potwierdzenia w postanowieniach Prokuratury znajdujących się w aktach sprawy. 3) Istotne dla ustalenia stanu faktycznego są okoliczności na jakiej podstawie Generalny Inspektorat Celny przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację dotyczącą ilości wyeksportowanych towarów oraz ich zwrotu firmie "A." i czy informacja ta została uzyskana od pana I.G.S. – przedstawiciela firmy "K.". Należało więc wyjaśnić umocowanie tej osoby do reprezentowania firmy "K." i czy przekazanie informacji nie wiązało się z korzystnymi dla niego skutkami finansowymi. 4) Odnośnie nieuregulowania przez firmę "T." należnego podatku VAT wskazał, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001r. oraz stanowiskiem przedstawiciela Ministerstwa Finansów prawo do odliczenia podatku przez nabywcę uzależnione jest od wykazania przez wystawcę faktury podatku należnego w deklaracji VAT, a to firma "T." uczyniła. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] kwietnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga fakt wskazania w treści skargi naruszenia przepisu art. 54 § 4 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu skarżący wskazał powyższy przepis omylnie, zamiast § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, który był podstawą wydanych w sprawie decyzji. Odnosząc się do argumentów skarżącego dotyczących prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego należy wskazać, iż zasady prowadzenia tego postępowania zostały określone w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.). Zgodnie z jej treścią organy podatkowe mają prawo do swobodnej oceny dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zasada ta wyrażona została w art. 191 ord. pod. zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten należy jednakże zestawić z zasadą ogólną postępowania podatkowego – zasadą prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 ord. pod., w myśl której organ ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady na gruncie prowadzonego postępowania dowodowego wymusza spełnienie wymagań art. 187 § 1 ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe zestawienie wskazuje, iż pomimo prawa do swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, który to obowiązek musi realizować w prowadzonym postępowaniu. Nie może więc poprzestawać na odmowie mocy dowodowej przedstawionych dowodów, nie podejmując żadnych starań odnośnie wyjaśnienia stanu faktycznego, na potwierdzenie którego są one przedstawiane. Ocenie organów w rozpatrywanej sprawie podlegała prawidłowość rozliczenia się skarżącego z podatku VAT za miesiąc maj 1997r. Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sprowadzał się do oceny transakcji zakupu przepływowych ogrzewaczy wody i patelni grillowych oraz ich dalszego eksportu do kontrahenta z Białorusi. Organy w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji wskazały, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały charakter pozorny i służyły jedynie uzyskaniu zwrotu różnicy podatku VAT. Zdaniem Sądu ustalenia poczynione przez organy są prawidłowe i potwierdzają pozorność dokonywanych przez skarżącego transakcji. Na taki charakter przeprowadzonej transakcji wskazywały zarówno różnice w ilości towaru wynikającej z faktury wystawionej przez firmę "T." i dokumentu odprawy celnej, a ilości, wynikającej z informacji uzyskanych przez Generalny Inspektorat Celny oraz dokumentów związanych z odprawą celną towaru dokonaną przez firmę "K." i późniejszym reeksportem towaru do Polski. Fakt reeksportu towaru do kontrahenta wskazanego przez skarżącego, wynikający z zeznań przedstawiciela firmy "K." oraz pisma Generalnego Inspektoratu Celnego z dnia [...] lipca 2000r., przemawia za uznaniem, iż prawdopodobnie był on założony już przy eksporcie towaru na Białoruś, a sam eksport nie był operacją gospodarczą dokonaną w celu osiągnięcia z tego tytułu zysku, ale jedynie uzyskania korzyści finansowej ze zwróconej nadwyżki podatku VAT. Podobny charakter ma również, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających płatności związane z przeprowadzonymi transakcjami. Twierdzenie skarżącego odnośnie faktu przekazania części zapłaty w formie gotówki nie zostało w żaden sposób potwierdzone. Istotne znacznie ma w rozpatrywanej sprawie fakt, iż podstawą do potwierdzenia sprzedaży eksportowej był dokument SAD zawierający sfałszowane podpisy skarżącego. Sąd zgadza się w tej mierze z oceną organów podatkowych, iż podważa to wiarygodność danych nim potwierdzonych. Wobec istniejących wątpliwości dotyczących przebiegu transakcji zakupu od firmy "T." i eksportu do firmy "K." słuszny jest zdaniem Sądu pogląd, iż w ocenie dokumentów je potwierdzających należy odnieść się do pojęcia rzetelności zawartego w przepisach o rachunkowości i kryteriów dotyczących potwierdzenia rzeczywistego przebiegu przeprowadzonych transakcji, a w związku ze wskazanymi ustaleniami, uznać, iż powyższe dokumenty nie są rzetelne. Analizują zarzuty skargi Sąd zgadza się z argumentami przedstawionymi w odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej. Zebrany w spawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, a dokonana przez organy ocena nie naruszyła obowiązujących w tym zakresie przepisów postępowania podatkowego. Dowody wskazane przez skarżącego były w sprawie oceniane, jednakże w ocenie organów nie mogły prowadzić do zaprzeczenia charakteru dokonanych transakcji, wynikającego z pozostałej części zebranego w sprawie materiału. Skarżący podniósł, iż niesłusznie wiązano jego osobę z późniejszym obrotem nabytymi i wyeksportowanymi towarami. Zdaniem Sądu jest to twierdzenie gołosłowne. W uzasadnieniu decyzji wskazano jedynie, iż transakcja eksportu dokonana przez firmę skarżącego nie była odosobniona i w dalszym okresie obrót towarami, w tym także ich eksport do Białorusi, był dokonywany przez inne podmioty. Organy nie przypisały skarżącemu odpowiedzialności za wskazane transakcje, jednakże twierdzenie, iż dokonane ustalenia nie rzutują w żaden sposób na ocenę transakcji skarżącego, a co za tym idzie prawidłowość rozliczenia podatku VAT byłoby oczywiście nieracjonalne i nieuzasadnione. Odnośnie twierdzenia skarżącego wiążącego się przytoczonym poglądem wyrażonym w wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001r. (sygn. akt. SK 16/00) Sąd uznał, iż ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec nie uiszczenia podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury przez jej wystawcę, pozostaje poza zakresem rozpatrywanej sprawy. Fakt nieuiszczenia należnego podatku VAT wynikającego z wystawionej skarżącemu faktury był bowiem zdaniem Sądu jedynie okolicznością potwierdzającą charakter dokonanej transakcji, a nie przesłanką zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Stosownie do treści § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a i lit b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, póz. 797 z późn. zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumentu odprawy celnej stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub zawierające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym - faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało ocenić, iż przesłanki wymienione w powyższym przepisie zostały spełnione. W art. 19 ust. l ustawy o VAT sformułowane jest podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, polegające na możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skorzystania z tego prawa jest jednakże wyłączone wobec spełnienia przesłanek z § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów i organy podatkowe zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o kwestionowane dokumenty. Sąd pragnie zauważyć, iż zaskarżone decyzje zostały wydane między innymi w oparciu o przepis art. 24b ord. pod., którego § 1 został wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. (sygn. akt K 4/03) uznany za niezgodny z Konstytucją. Uchylenie mocy obowiązującej tego artykułu nie prowadzi jednakże w rozpatrywanej sprawie do odmiennej oceny transakcji dokonanej przez skarżącego. Ponadto wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego na wydane w sprawie rozstrzygnięcie był przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej we wznowionym, na wniosek skarżącego w dniu [...] lipca 2004r., postępowaniu i jak wynika z pisma procesowego skarżącego z [...] października 2004r. organ nie zmienił stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi i w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.