III SA/Wa 74/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w W. uchyliło decyzję Burmistrza Gminy K. z dnia [...] listopada 2006 r. określającą spółce E. sp. z o.o. w W., "Skarżącej" w rozpoznawanej sprawie, wysokość zobowiązania w podatku od zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...] z obr. [...], za lata 2000-2003 i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w przedmiotowej sprawie zapadały już rozstrzygnięcia SKO, które dwoma kolejnymi decyzjami uchylało decyzje organu pierwszej instancji i przekazywało sprawę do ponownego rozpoznania z powodu niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. I tak, w decyzji z dnia [...] maja 2006 r. Kolegium wskazało na konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie: - wyjaśnienia, dlaczego Burmistrz w zaskarżonej wówczas decyzji przyjął, że część budynków należących do Skarżącej jest związana z działalnością gospodarczą, a część należy traktować jako budynki pozostałe; jednocześnie Kolegium wyraziło pogląd, że wszystkie budynki należące do Skarżącej, jako przedsiębiorcy, należało potraktować, jako budynki związane z działalnością gospodarczą i w związku z tym powinny one zostać opodatkowane według stawek najwyższych; - jednoznacznego ustalenia powierzchni budynków należących do Skarżącej podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na istotne rozbieżności występujące w tym zakresie pomiędzy treścią zaskarżonej wówczas decyzji, a zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; - ustalenia, czy Skarżąca, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od początku 2003 r., posiada - i jeżeli tak, to na jakiej podstawie – inne nieruchomości niż związane z działalnością gospodarczą; - wyjaśnienia, czy weszła do obrotu prawnego, dołączona wówczas do akt sprawy, decyzja z dnia 31 grudnia 2002 r., wydana w oparciu o art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", w sprawie przypisania sumy 29.879,90 zł z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002 dla nieruchomości położonych w K. SKO stwierdziło, że organ pierwszej instancji jest związany wyrażonymi w decyzji wskazaniami, a wszystkie poczynione przezeń ustalenia muszą znajdować odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Pomimo tego obowiązku Burmistrz w ponownym postępowaniu nie wykonał wyżej wskazanych zaleceń. Nadal nie zostały wyjaśnione rozbieżności co do powierzchni budynków będących przedmiotem opodatkowania, nie ustalono, czy Skarżąca posiada, a jeśli tak, to na jakiej podstawie, nieruchomości niezwiązane z działalnością gospodarczą oraz czy decyzja z dnia 31 grudnia 2002 r. weszła do obrotu prawnego. Wątpliwości powyższe, zdaniem SKO, mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, dlatego przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zaleciło przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej "uchylenie w części dotyczącej treści uzasadnienia uchylenia przez SKO decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez SKO". Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ podstawą jej uchylenia były wady merytoryczne a nie sprzeczność z prawem. Skarżąca podniosła, że decyzja ta jest czwartą decyzją uchylającą decyzję Burmistrza z podobnych względów i mimo to organ ten nie wykonał zaleceń SKO. Zauważyła, iż w obrocie prawnym pozostaje poprzednia decyzja Kolegium z dnia [...] maja 2006 r., która została zaskarżona do Sądu. Postępowanie sądowe nie zostało prawomocnie zakończone, wobec czego Skarżąca nie jest w stanie stwierdzić, czy należy uznać ją za niebyłą, czy też pozostaje ona w obrocie prawnym równocześnie z obecnie zaskarżoną decyzją. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona, jako że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, a to oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego. Organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 ord. pod. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 ord. pod. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 ord. pod. jest wyraźnie ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 ord. pod. (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 744). W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 ord. pod., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). Niekwestionowane jest także to, iż organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a wskazania te mogą obejmować tylko okoliczności faktyczne. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 233 § 2 ord. pod., zatem nie ma podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności zasadne było odstąpienie od prowadzenia postępowania na podstawie art. 229 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko " (...) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...)". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 ord. pod., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie. W treści zaskarżonej decyzji SKO wskazało na istotne wady w przeprowadzeniu postępowania dowodowego (znaczące braki dowodowe) oraz zakres tych wad, który uniemożliwiał mu rozstrzygnięcie sprawy. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Burmistrz Gminy K. w szczególności nie ustalił rzeczywistej powierzchni budynków będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie ustalił też, czy Skarżąca posiada, a jeśli tak, to na jakiej podstawie, nieruchomości niezwiązane z działalnością gospodarczą. Poczynienie tych ustaleń jest kluczowe dla określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości w prawidłowej wysokości, a ich zakres wykracza poza dodatkowe postępowanie wyjaśniające, do którego przeprowadzenia uprawniony jest organ odwoławczy. Zważywszy na wskazane przez SKO braki w materiale dowodowym stwierdzić trzeba, iż postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone w znacznej części, co uzasadniało uchylenie decyzji organu. W tym miejscu warto przypomnieć, że zgodnie z art. 122 ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg wynikający z przywołanego przepisu powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 ord. pod., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oraz przy poszanowaniu dyspozycji art. 229 ord. pod. Oznacza to, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu pierwszej instancji; organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w nadzwyczaj uzasadnionych wypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 ord. pod. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 ord. pod. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie, a ocena ta - jak już wyżej Sąd wskazał - w rozpoznanej sprawie była prawidłowa. Dano również temu stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnym z wymogami płynącymi z art. 210 § 1 i § 4 ord. pod. Organ odwoławczy wskazał powody wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, jak również okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wypełniając tym samym dyspozycję zawartą w art. 233 § 2 ord. pod. Zważywszy na zarzut skargi wyjaśnienia wymaga, iż uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 ord. pod. wywiera taki skutek, iż następuje kontynuacja wcześniej wszczętego postępowania (postanowieniem lub wnioskiem strony) i ma na celu wypełnienie postępowania dowodowego zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji kasacyjnej (zbadanie wskazanych okoliczności faktycznych), a następnie ponowną ocenę merytoryczną sprawy na podstawie prawidłowo zebranego i kompletnego materiału dowodowego. Uchylenie decyzji Burmistrza Gminy K. i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia oznacza więc ponowne prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie dotychczas nie zapadła ostateczna decyzja merytoryczna, zatem nie można mówić o powadze rzeczy osądzonej. Poprzednie decyzje kasacyjne, o których mowa w skardze nie mają w rozpoznanej sprawie znaczenia, ponieważ nie rozstrzygały one kwestii podatku od nieruchomości, a jedynie uchylały decyzje organu pierwszej instancji i przekazywały sprawę do ponownego rozpatrzenia. Za każdym razem organ pierwszej instancji wydawał decyzję merytoryczną w sprawie, a więc nie istnieje w obrocie prawnym decyzja kasacyjna w wyniku której nie została wydana decyzja pierwszoinstancyjna. Zupełnie odmienną kwestią jest wskazywane w skardze ignorowanie przez organ pierwszej instancji zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej. Takie postępowanie organu pierwszej instancji jest niedopuszczalne, a jeśli organ ten lekceważy owe zalecenia, wówczas organ odwoławczy winien podjąć przewidziane przepisami prawa działania, aby ukrócić taki proceder i spowodować działanie organu zgodne z przepisami prawa. Jest to jednak rola organu odwoławczego, a nie Sądu. Zadaniem Sądu, tak jak w niniejszej sprawie, jest kontrola zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi, według którego zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo. Jak już wcześniej wykazano, SKO nie naruszyło art. 233 § 2 ord. pod., na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja. Innych przepisów prawa SKO nie zastosowało w zaskarżonej decyzji, więc nie mogło dopuścić się ich naruszenia, tym bardziej rażącego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.