III SA/Wa 742/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. nr IPPP2/443-847/14-2/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), w dniu 8 września 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Skarżąca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT). Dominującym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług w zakresie rozrywki oraz usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT). Wniosek o interpretację podatkową dotyczy zasad opodatkowania usług związanych z wyżywieniem. Skarżąca wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarządza lokalem / siecią lokali (pełniących też funkcję klubów muzycznych), w których oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe, przede wszystkim napoje. Produkty żywnościowe są przygotowywane i podawane w lokalach Skarżącej. Lokale te są wyposażone m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne. W lokalach Skarżącej zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, kelnerzy, ochrona, DJ, pomoc barmańska, hostessa), która ma za zadanie dbać o klientów Spółki i reagować na zamówienia / życzenia klientów. W ofercie Skarżącej znajdują się m.in. przekąski (w szczególności w trakcie większych imprez), napoje zimne czy alkohole. Niektóre z produktów oferowanych przez Skarżącą do spożycia w lokalach są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Wszystkie produkty żywnościowe sprzedawane przez Skarżącą klientom są przeznaczone do spożycia w lokalu Skarżącej (klient nie może "wynieść" tych produktów poza lokal Spółki, co wynika m.in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje Skarżąca, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu, a także ze specyfiki podawania produktów żywnościowych, np. podania ich w zastawie wielorazowego użytku). Zasadą jest więc, iż produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu. W związku z tym Skarżąca sprzedaje produkty żywnościowe zarazem realizując na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu. Skarżąca wskazała, że jeśli jej klient jest zainteresowany nabyciem określonych produktów żywnościowych, to składa zamówienie na produkt do obsługi (przy barze albo przy stoliku). Zamówienie jest przyjmowane przez obsługę przy barze lub przy stoliku (w zależności od tego, czy klient zdecyduje się podejść do baru, czy będzie oczekiwał przy stoliku). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku. W przypadku napojów, są one podawane w kieliszkach, szklankach bądź kuflach. Napoje są odbierane przez klienta przy barze lub dostarczane do stolika (w zależności od decyzji klienta). Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu Wnioskodawcy. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia (zastawa) są sprzątane przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci Skarżącej jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT). W rezultacie więc, jeśli klient Skarżącej nabywa w lokalu produkt żywnościowy, to otrzymując produkt, uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez Spółkę (dalej "Czynności dodatkowe"), w tym m.in.: przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie napoju zawierającego alkohol), możliwość podania produktu przez obsługę Skarżącej w miejsce w lokalu wskazane przez klienta, otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku, możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu w lokalu w szczególności przy stoliku, możliwość "korzystania" z wystroju i klimatu tworzonego przez Spółkę w lokalu, możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego Spółki (m.in. szatnia, toalety), możliwość korzystania z obsługi zapewnianej przez Spółkę (m.in. kelnerzy, ochrona), sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę, możliwość obejrzenia występów artystycznych (muzycy, tancerki, dj-e, vj-e). Dalej Skarżąca wskazała, że jeśli klient decyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem Dodatkowych czynności realizowanych przez Skarżącą, to zobowiązany jest do zapłaty ceny za takie świadczenie (cena wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto). Cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i Czynności dodatkowe). Innymi słowy, Skarżąca sprzedaje drinki do konsumpcji na miejscu za cenę 18 PLN brutto i cena ta odpowiada wartości alkoholu wraz z dodatkami oraz Czynności dodatkowych sprzedawanych klientowi jak przyrządzenie drinka czy odpowiednie podanie. W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu, Skarżąca ponosi określone koszty. Poza kosztami nabycia / wytworzenia produktu żywnościowego Skarżąca ponosi również szereg kosztów mających na celu realizację Czynności dodatkowych. Są to m.in. koszty najmu powierzchni lokalu (gdzie Skarżąca może konsumować nabyte produkty żywnościowe), koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju lokalu oraz nastroju w lokalu, koszty obsługi do dyspozycji klientów, koszty (naczyń) zastawy wielorazowego użytku czy koszty zaplecza sanitarnego. Stąd też, sprzedając drinki do konsumpcji na miejscu za cenę 18 PLN brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez Skarżącą na nabycie /wytworzenie alkoholu i wykonanie Czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez Skarżącą na drinkach i Czynnościach dodatkowych. Ze względu na model prowadzenia biznesu przez Skarżącą (lokal gastronomiczny/ restauracyjny), zdecydowana większość kosztów i marży jest przypisywana do Czynności dodatkowych, podczas gdy samo nabycie / wytworzenie alkoholu powyżej 18% jest mniej kosztochłonne. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych? 2. Czy w świetle § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, świadczenie Skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia Skarżącego? 3. Czy w świetle art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Skarżącą obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych Czynności dodatkowych) świadczenia? W opinii Skarżącej, w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych. Skarżąca powołała się na orzecznictwo TSUE w zakresie świadczenia złożonego i stwierdziła, że wydanie produktu żywnościowego i wykonanie opisanych w stanie faktycznym Czynności dodatkowych jest ze sobą ekonomicznie ściśle powiązane. Co prawda świadczenia te można wykonać i dostarczyć odrębnie, niemniej jednak, z perspektywy klienta Spółki, tylko ich łącznie dostarczenie będzie skutkowało korzyścią dla klienta (klient po to przychodzi do lokalu, aby skorzystać ze wszystkich oferowanych świadczeń; klient jest głównie zainteresowany Czynnościami dodatkowymi, które występują wraz z produktem żywnościowym, gdyż to Czynności dodatkowe różnicują Skarżącą od reszty rynku). Stąd też, powinny być one traktowane jako świadczenie złożone i dla celów VAT traktowane jako jedna całość. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że wydanie produktu żywnościowego i wykonanie opisanych w stanie faktycznym Czynności dodatkowych dla celów VAT powinno być traktowane jak świadczenie usług. Takie stanowisko wynika m.in. z brzmienia przepisu art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy podczas, gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. W przedmiotowej sytuacji, klient Skarżącej nie otrzymuje zwykłego produktu żywnościowego. Produkt ten jest przygotowywany i podawany na życzenie tego klienta, zaś Skarżąca dodatkowo oferuje, klientowi szereg Czynności dodatkowych, które tak naprawdę dominują w kompleksowym świadczeniu Skarżącej. Klient jest zainteresowany skorzystaniem z Czynności dodatkowych, dlatego też odwiedza lokal Spółki i w tym lokalu decyduje się na konsumpcję. Spółka zaś zapewnia klientowi szereg świadczeń, takich jak miejsce siedzące, obsługę kelnerską, zastawę stołową wielokrotnego użytku, zaplecze sanitarne, odpowiedni wystrój lokalu - wszystko to "dominuje" nad produktem żywnościowym wydawanym klientowi i powoduje konieczność uznania, że kompleksowe świadczenie Spółki powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego. W ocenie Skarżącej takie stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE i aktualną praktyką organów podatkowych. W świetle powyższego, skoro Skarżąca oferuje klientom produkty żywnościowe, ale wydaje je wykonując Czynności dodatkowe (których zakres i wartość dominuje nad produktem), to takie świadczenie złożone powinno być klasyfikowane jako świadczenie usług restauracyjnych. Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że w świetle § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek świadczenie Skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia Skarżącej. Skarżąca wskazała, że jednym z elementów jej działalności jest świadczenie usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.). Skoro więc wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych powinno być traktowane dla celów VAT jako świadczenie usług restauracyjnych, to z perspektywy klasyfikacji statystycznych, świadczenie to będzie przez Spółkę traktowane jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem (zgodnie z PKWiU z 2008 r. - PKWiU 56). Skarżąca wskazała również, że jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny. W tym kontekście wskazała, na przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Zgodnie z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W praktyce oznacza to więc, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która odpowiada wartości sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT). W ocenie Skarżącej z powyższego wynika, że przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być jednocześnie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną (w odniesieniu do innych wartości tej części ceny usługi). Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT. Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego. Co więcej, taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. Stąd też w ocenie Skarżącej uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której np. jeden napój jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej - w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem - komponent usługowy usługi) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a część podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju - komponent towarowy usługi). Dostarczenie przez Spółkę produktów do konsumpcji na miejscu powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady. Spółka powinna być uprawniona do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (np. kawa. herbata, napoje gazowane czy woda mineralna). Stąd też, w ocenie Skarżącej, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Skarżącej będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Odnośnie pytania nr 3 Skarżąca stanęła na stanowisku, iż w świetle art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Spółkę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych Czynności dodatkowych) świadczenia. W uzasadnieniu tego stanowiska Skarżąca wskazała, że jak wskazano w uzasadnieniu do Pytania 2, możliwa jest sytuacja, w której usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) świadczona przez Spółkę będzie opodatkowana według dwóch stawek VAT. Mając na względzie, że świadcząc tę usługę Spółka otrzymuje od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to jeśli w ramach usługi dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, po stronie Skarżącej pojawi się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego). W tym kontekście, Skarżąca chce uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzają ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe i podstawę w ponoszonych kosztach). Skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisami o VAT (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty samego podatku. Innymi słowy, kwota należna dostawcy/sprzedawcy z tytułu dostawy/sprzedaży danego towaru czy usługi (pomniejszona o należny VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca/dostawca powinien zadeklarować. Skarżąca sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu (w tym m.in. napoje), określa jedną / łączną cenę za taką usługę. Klient płacąc tę cenę ma prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej /gastronomicznej. Stąd też ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Spółkę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej /gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT, Skarżąca powinna "podzielić" otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawy opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi. W opinii Skarżącej, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki podział (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Z uwagi na fakt, że przepisy o VAT nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii Skarżącej należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi. Uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Spółka może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego). W opinii Skarżącej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką chce on uzyskać od nabywcy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe - w zakresie uznania sprzedaży produktu na miejscu jako świadczenie złożone, uznania czynności za usługę restauracyjną oraz za nieprawidłowe - w zakresie zastosowania właściwej stawki podatkowej oraz określenia właściwej podstawy opodatkowania. Minister Finansów odpowiadając na zadane we wniosku pytania stwierdził, że przedmiotem wykonywanych przez Spółkę czynności jest faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków (napojów) na miejscu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury. Świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Świadczenie Skarżącej (usługa restauracyjna obejmująca wydanie produktu żywnościowego tj. przekąsek) należy opodatkować obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów np. kawa, napoje gazowane, woda mineralna czy alkohol), zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Podstawa opodatkowania, w przypadku sprzedaży usługi gastronomicznej/restauracyjnej i realizowanej w jej ramach sprzedaży produktów (np. napojów typu kawa, herbata), powinna obejmować wszystko, co stanowi zapłatę od nabywcy - odrębnie dla świadczenia usług restauracyjnych i dostawy towarów. W związku z tym świadczenie usługi restauracyjnej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach usługi związanej z wyżywieniem sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 6 lutego 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego: a) § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych poprzez dokonanie błędnej wykładni (nieprawidłowa interpretacja treści przepisu oraz brak uwzględnienia celowościowego kontekstu wprowadzenia tego przepisu), prowadzącej w konsekwencji do przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek; b) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż dla jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich (dwóch - podstawowej i obniżonej) stawek VAT. Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że stanowisko organu wyrażone w interpretacji jest nieprawidłowe. W ocenie Skarżącej organ nie uwzględnił dorobku orzeczniczego TSUE (a także nie uwzględnił podobnych świadczeń oferowanych na rynku), a przez to odrzucił możliwość stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego. Taka możliwość oczywiście istnieje, pod warunkiem, iż ze świadczenia złożonego można (i trzeba) wyodrębnić identyfikowalny i swoisty element. W sytuacji usług restauracyjnych obejmujących wydanie produktu wskazanego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek takie wyodrębnienie jest możliwe i konieczne (literalna i celowościowa wykładnia tej regulacji nakazuje to wyodrębnienie), tak więc Skarżąca powinna je stosować. Brak częściowego stosowania obniżonej stawki VAT na usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu wskazanego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek prowadziłby zresztą do naruszenia równej konkurencji na rynku i stałby w sprzeczności z oczekiwaniami (perspektywą) przeciętnego konsumenta. Dlatego też, w ocenie Skarżącej, należy przyjąć, że Spółka może stosować dwie stawki VAT do usługi restauracyjnej obejmującej wydanie produktu wskazanego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (stawka podstawowa - komponent produktowy; stawka obniżona - komponent usługowy) oraz dokonywać odpowiedniej alokacji ceny uzyskiwanej za to świadczenie złożone do właściwej stawki VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprawdza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii możliwości podzielenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży, w ramach usługi związanej z wyżywieniem, towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. na "komponent produktowy" podlegający opodatkowaniu podstawową stawką w wysokości 23% i "komponent usługowy" (usługa gastronomiczna, restauracyjna/usługa przygotowywania itp.), podlegający obniżonej stawce podatkowej 8%. W ocenie Skarżącej, niezależnie od tego, czy w ramach świadczonych przez nią usług dochodzi do wydania produktów, których sprzedaż jest wyłączona z możliwości stosowania stawki obniżonej (np. kawy lub herbaty), czy też innych produktów (np. przetworzonych dań obiadowych), nie zmienia to charakteru usługi zasadniczej jako usługi restauracyjnej (tj. usługi związanej z wyżywieniem, która co do zasady jest opodatkowana stawką obniżoną). Z kolei organ interpretacyjny uznał, że sprzedaż (dostawa) produktów (towarów) wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest czynnością (dostawą) samoistną gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów tj. stawką 23% jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%. Jak wynika natomiast z § 7 ust. 1 pkt rozporządzenia wykonawczego, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku tym, zatytułowanym: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", obejmującym w części I i II towary, a w części III "usługi" wskazano, że stawkę 8% stosuje się do "usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56)" z wyjątkami tam wymienionymi. W katalogu wyjątków z preferencyjnego opodatkowania (zwrot: "z wyłączeniem" sprzedaży) wymieniono: 1) napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawa i herbata (wraz z dodatkami), 4) napoje bezalkoholowe gazowane, 5) wody mineralne, 6) inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Przystępując do analizy przepisów dotyczących preferencji podatkowych należy mieć na względzie dyrektywę wykładni, zakładającą konieczność ścisłego ich rozumienia. Jak wskazano w wyroku NSA z dna 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 (CBOSA), "odstąpienie, w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych, od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)". Oznacza to konieczność nadawania poddawanych analizie zwrotom, użytych w przepisach dotyczących preferencji podatkowych, ścisłego rozumienia. Takie ujęcie koresponduje ze stanowiskiem TSUE, powtarzanym w wyrokach tego Trybunału dotyczących świadczeń kompleksowych, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11). Omawiany wyżej problem oceny, czy można w ramach usługi gastronomicznej dla celów zastosowania stawki preferencyjnej wydzielać komponent produktowy i usługowy, był przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. I SA/Kr 81/15, w Szczecinie z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Sz 415/15). Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęto w nich, że usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. W powołanych orzeczeniach podkreślano, że sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie. Akceptując te wypowiedzi Sąd stwierdza, że opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia, to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT – nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Podnoszona przez Skarżącą teza o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru) prowadzi do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia. W ocenie Sądu za poglądem Skarżącej nie przemawia też, treść art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady. Zgodnie z tym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Zdaniem Sądu, posłużenie się w tym przepisie konstrukcją "usług wspomagających" wcale nie oznacza, że wolno je wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, konstrukcja przepisu jest taka, że nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie. Słowo "wraz" przy sformułowaniu "odpowiednie usługi wspomagające" oznacza konieczność traktowania ich jako całości, co zresztą znajduje potwierdzenie w zd. 2 art. 6 ust. 1: "Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi". Owa "większa całość" to świadczenie usługi restauracyjnej. W ocenie Sądu niezasadne jest powoływanie przez Skarżącą też wyroków TSUE w sprawach C-41/04, C-572/07 i C-231/94. Organ nie kwestionował, że jedno świadczenie może być opodatkowane różnymi stawkami VAT. Tego rodzaju ujęcie traktuje się jednak jako wyjątek od zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego. Prymat ochrony tej zasady nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego TSUE dawał wielokrotnie w swoich orzeczeniach, w tym w wyroku w sprawie C-251/05. W wyroku tym TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". Pozostałe przywołane przez Skarżącą TSUE orzeczenia nie zmieniają oceny prezentowanej przez Sąd w rozpoznanej sprawie. W wyroku C-94/09 Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". W tezach 28-30 wskazał on: "Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Jak podkreślono, stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć". Nieuprawnione jest także sięganie do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1778/09, gdyż zapadł on w sprawie, której przedmiot nie korespondował z dokonaną przez Sąd oceną prawną. Zdaniem Sądu to, że Skarżąca świadcząc usługi restauracyjne troszczy się o klienta, zapewniając profesjonalną obsługę, odpowiednią zastawę i dbając ogólnie o przyjazną atmosferę w lokalu, nie jest dowodem na to, że usługa restauracyjna – choćby najwyższej jakości – powinna być oddzielona od tego, co w ramach tej usługi jest klientowi finalnie dostarczane. Klient przychodzi wszak do lokalu z myślą o zakupie określonego produktu i spożyciu go na miejscu, bez tego nie byłby w ogóle obsłużony (nie doszłoby do świadczenia usługi) – i w tym kontekście jakość obsługi nie ma żadnego znaczenia. Świadczy to o konieczności traktowania usługi jako całości i potwierdza stanowisko organów podatkowych, że jakiekolwiek dzielenie jej na część usługową i produktową byłoby sztuczne. Sąd podziela pogląd, że takie ujęcie problemu nie ma żadnego sensu. Z tych powodów w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa. W związku z tym stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji znajduje uzasadnienie w świetle obowiązujących przepisów prawa. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.