III SA/Wa 743/06

W dniu 6.09.2007r. NSA Izba Finansowa w sprawie IFSK 1149/06 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 743/06 UZASADNIENIE W 1999 r. firma A. S.A. nabywała samochody ciężarowe od podmiotów (dealerów), wśród których większość posiadała status zakładu pracy chronionej. Pojazdy te były przez podatnika oddawane do używania innym podmiotom na podstawie umowy leasingu. Po dokonaniu zamówienia określonego pojazdu, lecz przed zawarciem umowy leasingu, leasingobiorca wpłacał w swoim imieniu zaliczkę na rzecz dealera. Natomiast po zawarciu umowy leasingu, leasingobiorca cedował prawo do zaliczki na rzecz A. S.A. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika, Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że firma A. S.A. w poszczególnych miesiącach 1999 r. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur ZPChr, dokumentujących zakup samochodów ciężarowych. Niniejsza sprawa była przedmiotem rozpoznania zarówno Wojewódzkiego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2221/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1633/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 966/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił wcześniejszą decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2002 r. W wyniku ponownego rozpoznania odwołania strony, spowodowanego wyrokiem WSA z dnia 9 czerwca 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2005 r. [...], mocą której: I. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2002 r., nr [...] w części dotyczącej określenia firmie V. Sp. z o.o. (dawniej A. S.A.) za miesiąc wrzesień 1999 r.: kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, II. w pozostałej części uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie: l. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i listopad 1999 r., 2. określił zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec i sierpień 1999 r. 3. określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych wyliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, 4. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 1999 r., 5. umorzył postępowanie podatkowe w pozostałej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że zmiana decyzji organu I instancji stanowi wypełnienie wskazówek zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2005 r. Organ uznał zatem prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego wynikającego z poszczególnych faktur zakładów pracy chronionej, gdy zapłata należności w formie pieniężnej następowała za pośrednictwem banku przez: Spółkę A. jako nabywcę samochodu dla celów leasingowych oraz przez leasingobiorcę, którego wpłata zarachowana była u wystawcy faktury na rachunek skarżącej Spółki. Tym samym, zdaniem organu, spełnione zostały cele unormowania § 54 ust. 5 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), zwanego dalej "rozporządzeniem". Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczące kwestii: 1) przedwczesnego odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w lutym, marcu, kwietniu i wrześniu 1999 r., wskutek czego organ I instancji rozliczył podatek w miesiącach, w których podatnik dokonał zapłaty całej należności wynikającej z otrzymanej faktury VAT ZPChr. 2) zakwestionowania odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur ZPChr, które nie zostały w całości zapłacone za pośrednictwem banku na rachunek sprzedawcy, czyli zgodnie z § 54 ust. 5 pkt l rozporządzenia. Za bezpodstawny organ uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że podczas wcześniejszych kontroli nie stwierdzono naruszenia prawa, nie oznacza, że niezgodne z przepisami działania podatnika mogą być uznane za prawidłowe. Odsetki za zwłokę organ określił na podstawie art. 53 § l i § 4 Ordynacji podatkowej, zaś dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia ustalił na podstawie art. 27 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika firmy V. Spółka z o.o. (następcy prawnego A. S.A), w części, w której: a) utrzymano decyzję organu I instancji, b) określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 1999 r., w rezultacie uznania, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwoty wynikające z poszczególnych, wymienionych w skardze faktur, c) określono zaległość podatkową, 3) ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zaskarżanej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego: a) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkującą wydaniem zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa w związku z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1999 roku, tj. po upływie terminu przedawnienia, b) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skutkującą wydaniem zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa w związku z określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 1999 roku, tj. po upływie terminu przedawnienia, c) błędną wykładnię art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 5 pkt l w zw. z § 54 ust. 6 pkt l rozporządzenia, skutkującą uznaniem, że skarżąca przedwcześnie odliczyła podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej, d) błędną wykładnię art. 19 ust. l ustawy o VAT w zw. z § 54 ust. 5 pkt l i ust. 6 pkt l rozporządzenia, polegającej na uznaniu, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku, gdy należności wynikające z faktury wystawionych przez zakłady pracy chronionej nie zostały zapłacone w całości za pośrednictwem banku, 2. naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do ocena prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2005r., sygn. akt FSK 1633/04 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2005r.,sygn. akt III SA/Wa 966/05, w przedmiocie wykładni przepisu § 54 ust. 5 w związku z ust. 6 rozporządzenia. W związku z powyższym wniesiono o: 1. uchylenie decyzji w zaskarżanej części 2. zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że stosownie do art. 68 §1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nowelizacja Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (zwana dalej "ustawa nowelizująca"), wprowadziła obowiązujący od dnia l stycznia 2003r. przepis art. 68 §3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 20 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, lecz jeżeli przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia l stycznia 2003r. określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003r. Czyli termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT upłynął z dniem 31 grudnia 2002r. Zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. W dacie wydania zaskarżanej decyzji zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 roku uległy przedawnieniu. Z brzmienia art. 27 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że decyzja określająca kwotę zwrotu jest decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że decyzja określająca zaległość podatkową tytułem zawyżenia kwoty zwrotu podatku, nie może być wydana po upływie terminu, o którym mowa w spornym przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla zasadności podnoszonego zarzutu przedawnienia jest bez znaczenia okoliczność dobrowolnego wykonania przez skarżącą nieostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w okresie przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, obniżenie kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony, lub dokument celny albo w miesiącu następnym. Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku odliczenie podatku naliczonego VAT nie mogło jednak nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania podlegającej opodatkowaniu VAT przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Zdaniem skarżącej, przepis §54 ust. 5 rozporządzenia VAT nie modyfikuje ogólnych zasad dotyczących momentu odliczenia podatku VAT naliczonego, a jedynie określa przesłankę skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej. Wobec powyższego organ bezzasadnie wiąże moment odliczenia podatku naliczonego VAT z datą faktycznej zapłaty należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyroki NSA z dnia 10 lipca 1997r., sygn. akt SA/Sz 1089/96 oraz z dnia 26 czerwca 1998r., sygn. akt SA/Bk 950/97. Skarżąca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy cała należność wynikająca z faktury została uregulowana na rzecz zakładu pracy chronionej, to spełniony został gwarancyjny cel regulacji §54 ust. 5 pkt l w zw. z ust. 6 pkt l rozporządzenia, nawet, gdy część z tej należności nie została zapłacona za pośrednictwem banku. Zdaniem skarżącej, stanowisko takie wynika również z zapadłego w sprawie wyrok NSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyr. SN z 9.07.1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Wbrew stanowisku skarżącej, przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT powstaje w drodze doręczenia decyzji, a więc ma charakter konstytutywny. W stanie prawnym do 1 stycznia 2003 r. istniała rozbieżność co do okresu ustalenia tego zobowiązania. Większość orzecznictwa NSA oraz doktryna opowiadały się za poglądem, że okres do jego ustalenia był 3-letni (por. np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2001 r., III SA 2580/00, POP 2002, Nr 1, s. 18, czy późniejszy wyrok NSA w Warszawie z 18 sierpnia 2004 r., FSK 230/04, Glosa 2005/1/126). Inne stanowisko, aprobujące 5-letni okres przedawnienia, zaprezentowane zostało natomiast m. in. w wyroku SN z 7 czerwca 2001 r., III RN 103/00, OSNAP 2002, Nr 1, s. 3. Jednakże, gdyby nawet przyjąć 3-letni okres przedawnienia, to i tak dotyczy on wyłącznie daty doręczenia decyzji organu I instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego terminu. Jednakże organ odwoławczy nie może wówczas ustalić dodatkowego zobowiązania w wysokości wyższej (por. wyrok NSA z 8 grudnia 1994 r., SA/P 1980/94, Monitor Podatkowy 1995, Nr 7, s. 220). Ponieważ decyzja organu I instancji została doręczona stronie w dniu 29 marca 2002 r., zatem zarzut przedawnienia, co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest chybiony. Natomiast odnośnie 5-letniego terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało wykonane (w całości lub w części) przed upływem terminu przedawnienia (co miało miejsce w niniejszej sprawie) – postępowanie podatkowe ma w dalszym ciągu swój przedmiot i jest nim kwota wykonanego zobowiązania. Wprawdzie wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje w świetle art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie tego zobowiązania, to jednak dopiero wynik postępowania pozwoli na ocenę, czy dokonana wpłata lub przymusowa egzekucja była zasadna, czy też – w tym zakresie – zapłacony podatek stanowi nadpłatę (por. uchwała NSA z 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03 (Glosa 2004/7/32). Zasadne natomiast są pozostałe zarzuty skargi dotyczące stanowiska organu w przedmiocie: 1) rozliczenia podatku VAT w miesiącach, w których podatnik dokonał zapłaty całej należności wynikającej z otrzymanej faktury VAT ZPChr. 2) zakwestionowania odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur ZPChr, które nie zostały w całości zapłacone za pośrednictwem banku na rachunek sprzedawcy. Ad. 1) W art. 19 ustawy o VAT określone są trzy terminy, w których podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tj. 1) nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę (rachunek uproszczony) lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym, 2) nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy, 3) w najbliższym okresie, w którym czynności podlegające opodatkowaniu zostaną wykonane nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej. Z analizy tego przepisu wynika jednoznacznie, że dla prawa do obniżenia podatku należnego decydujące znaczenie ma wyłącznie faktyczne dysponowanie fakturą (dokumentem odprawy celnej) oraz otrzymanie towaru. Przepisy omawianej ustawy jak i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych zawierają szereg wyjątków od ogólnej zasady i przewidują przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia wynika, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury lub faktury korygujące dokumentujące sprzedaż towarów i usług, dokonane przez zakład pracy chronionej, jeżeli nabywca nie zapłacił za nie bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Wbrew stanowisku organów podatkowych przepis § 54 ust. 5 rozporządzenia nie określa terminu, w którym dokonuje się obniżenia kwoty podatku należnego. W tym zakresie obowiązują bowiem przepisy powołanego art. 19 ustawy o VAT. Jeżeli zatem skarżąca za faktury wystawione przez zakład pracy chronionej dopełniła obowiązku zapłaty za pośrednictwem banku, to nie było przeszkód do rozliczenia podatku naliczonego z tych faktur w miesiącu ich otrzymania, według zasad wynikających z art. 19 ust. 3, 3a i 4 ustawy o VAT (por. wyrok NSA w Szczecinie z 10 lipca 1997 r., SA/Sz 1089/96, LEX nr 30835) Ad. 2) Wyjaśnienie tego problemu zawarte zostało w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1633/04 i powtórzone następnie w dużych fragmentach przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 966/05. Ocena zawarta w powołanych orzeczeniach wiąże w niniejszej sprawie i jest następująca: "Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, dokonując wykładni przepisu podustawowego ograniczającego prawa podatnika określone w ustawie, należy mieć na względzie powyższe wskazania, w tym także, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika wynikających z ustawy podatkowej i prowadziła do takiego rozumienia wyrażonej w tym przepisie normy, które zapewniać będzie stosowną proporcję zastosowanego środka prewencyjnego do celu, któremu ma on służyć. Niewątpliwie celem unormowania § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia (...) było - z uwagi na przysługujące zakładom pracy chronionej przywileje w podatku od towarów i usług - przede wszystkim działanie prewencyjne, zapobiegające nadużyciom wynikającym z wystawiania przez te zakłady faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, przy jednoczesnym zapewnieniu, aby zapłata należności wynikającej z faktury zakładu pracy chronionej miała charakter rzeczywisty, co z jednej strony gwarantowało otrzymanie należności wystawiającemu tę fakturę zakładowi pracy chronionej, a drugiej - zabezpieczało interesy Skarbu Państwa. (...) Dostrzegając w pełni wagę wszelkich działań, zarówno o charakterze prewencyjnym jak represyjnym, mających na celu zapewnienie przestrzegania prawa podatkowego i należytego wykonywania przez podatników ich obowiązków fiskalnych wobec państwa, uwzględnić jednak należy, że w państwie prawnym działania te muszą odpowiadać pewnym standardom, a przede wszystkim uwzględniać również założenie ochrony praw i uzasadnionych interesów podatników, wynikających z istoty danej regulacji podatkowej. Przy wykładni takiego unormowania o charakterze prewencyjnym na tle konkretnego stanu faktycznego należy mieć na uwadze konieczność zachowania proporcji pomiędzy rygoryzmem tej podustawowej regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników wynikających z ustawy podatkowej. Jednym natomiast z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury. Prawo to jest konsekwencją obowiązującej na gruncie podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług - zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla jego podatników, jako podatku obciążającego konsumentów finalnych. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny." Z powyższego wywodu wynika więc jednoznacznie, że w sytuacji, gdy organ stwierdził, że zapłata należności objętej fakturą zakładu pracy chronionej, miała charakter rzeczywisty, to bez względu na fakt czy nastąpiła ona za pośrednictwem banku, czy też nie – należało uznać, że cel wynikający z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia został zachowany. Zabezpieczono bowiem zarówno interes zakładu pracy chronionej (wystawiającego fakturę) jak i interes Skarbu Państwa. Wobec uprawnień podatników wynikających z ustawy podatkowej, omawiany rygoryzm rozporządzenia, jako podustawowej regulacji prawnopodatkowej, należy zatem uznać jako nadmierny i możliwy do pominięcia. Stwierdzenie to ma zastosowanie również do uwag zamieszczonych w ad. 1). Z powyższych względów, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.