III SA/Wa 748/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... stycznia 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... czerwca 2005 r., nr..., 2) stwierdza, że akty, o których mowa w punkcie pierwszym, nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia ... kwietnia 2005r. T. S.A. z/s w W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, dotyczącej fakturowania usług w rozliczeniach z operatorem telekomunikacyjnym S. S.A. (obecnie M. S.A.). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wobec braku porozumienia między skarżącą, a operatorem telekomunikacyjnym S., dotyczącego warunków połączenia sieci S. z siecią T. w celu świadczenia usług komutowanego dostępu do sieci teleinformatycznych, Prezes Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty wydał w tym zakresie decyzję administracyjną z dnia ... października 2002 r. częściowo zmienioną decyzją z dnia ... lipca 2003 r. W ocenie strony skarżącej ustalone w decyzji Prezesa URTiP zasady rozliczeń z S. prowadzą do naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT", ponieważ nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Skarżąca wyjaśniła, że jak wynika z § 5 w/w decyzji świadczącym usługę komutowanego dostępu do sieci teleinformatycznych jest S., a jej odbiorcą są abonenci T., występującej w tym przypadku w roli podwykonawcy usług. W rezultacie zapisów decyzji wydanych przez Prezesa URTiP rozliczenia pomiędzy skarżącą, S. a abonentami wyglądają następująco: 1) skarżąca wystawia swojemu abonentowi fakturę na całość świadczenia, w tym za usługi komutowanego dostępu do sieci teleinformatycznych wykonane na rzecz abonenta przez S. S.A., 2) S. S.A. wystawia skarżącej fakturę za usługę komutowanego dostępu do sieci teleinformatycznych, 3) skarżąca wystawia S. fakturę za usługę rozpoczęcia połączenia międzysieciowego, 4) skarżąca wystawia S. fakturę za świadczone przez siebie usługi polegające na obsłudze administracyjnej (usługi bilingu, fakturowania i windykacji). W opinii skarżącej prawidłowe fakturowanie powinno wyglądać w ten sposób, że S. S.A. wystawiałoby fakturę abonentowi za całość usługi świadczonej na jego rzecz, a skarżąca wystawiłaby S. fakturę za wykonaną przez siebie usługę tj. usługę rozpoczęcia połączenia międzysieciowego. Odmienny sposób rozliczeń, wynikający ze wskazanych decyzji Prezesa URTiP, wiąże się natomiast z koniecznością dokumentowania na fakturach skarżącej usług świadczonych przez inny podmiot tj. S., co jest sprzeczne z art. 106 ustawy o VAT, oraz wystawiania przez S. "pustych" faktur wobec faktu, że S. w świetle przywołanych decyzji nie świadczy na rzecz skarżącej żadnych usług. To natomiast pozbawiałoby skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm. – zwane dalej w tekście "rozporządzeniem wykonawczym"). Postanowieniem z dnia ... czerwca 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia ... kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) – dalej powoływane jako "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r." dopuszczono możliwość fakturowania przez operatora telekomunikacyjnego swoim abonentom usług świadczonych na ich rzecz, ale przez innych operatorów. W opinii organu podatkowego przepis ten upoważnia skarżącą do umieszczania na swoich fakturach w wyodrębnionym miejscu danych dotyczących usług świadczonych na rzecz jej abonentów przez innych operatorów. Zdaniem organu podatkowego językowa wykładnia cyt. przepisu wskazuje, że jest to uprawnieniem, a nie obowiązkiem skarżącej Spółki. Organ zwrócił również uwagę, że powyższe zasady wystawiania faktur określono analogicznie w §11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., które z dniem 1 czerwca 2006 r. zastąpiło rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie podnosząc, iż powołany przez organ pierwszej instancji § 14 ust. 5 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. nie może mieć zastosowania, gdyż w rozpatrywanej sprawie podstawą rozliczeń z S. jest decyzja z dnia ... października 2002 r. oraz decyzja z dnia ... lipca 2003 r., a nie dobrowolna umowa. W sensie prawnym decyzje tego typu nie są tożsame z umową cywilnoprawną, dlatego nie mogą one stanowić podstawy do wystawiania przez Stronę faktur we wskazanym trybie. Skarżąca powołała się przy tym stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia ... stycznia 2003 r. znak: ... wydane w oparciu o identyczny przepis znajdujący się w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona skarżąca podniosła ponadto, iż fakturowanie usług innych operatorów nie może zostać jej narzucone. Stwierdziła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy odniósł się jedynie do kilku zagadnień wskazanych we wniosku tj. dopuszczalności stosowania § 14 ust 5 cyt. rozporządzenia do decyzji Prezesa URTiP do decyzji o połączeniu sieci i dokonał przy tym niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych. Zdaniem skarżącej interpretacja dokonana przez organ podatkowy jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony bowiem Naczelnik uważa, że § 14 ust. 5 rozporządzenia ma zastosowanie w sytuacji, gdy została wydana decyzja przez prezesa URTiP o połączeniu sieci, z drugiej - zaznacza, iż z językowej wykładni przepisu wynika, iż fakturowanie w trybie §14 ust. 5 jest zależne od woli strony. Postanowieniem z dnia ... stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że skarżąca jest uprawniona na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. do wystawiania faktur zawierających dane dotyczące usług innych operatorów na rzecz jej abonentów, z uwagi na fakt, iż z wydanych przez Prezesa URTiP decyzji wynika taki sposób dokumentowania tych usług. Podkreślił, iż jest to jedynie uprawnienie, a nie obowiązek i od woli skarżącej uzależnione jest, czy wystawiane faktury z tytułu świadczonych usług będą zawierały dane dotyczące usług innych operatorów. Odnosząc się do wskazanego pisma Ministerstwa Finansów organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem zawartym w przywołanym piśmie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa"; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 5 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004r.; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 106 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 4) naruszenie art. 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w wydanej decyzji faktu, iż konsekwencją stanu przedstawionego przez skarżącą jest powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego pomimo braku zaistnienia zdarzenia określonego w ustawach podatkowych; 5) naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez pominięcie w wydanej decyzji faktu, iż konsekwencją stanu przedstawionego przez skarżącą jest nałożenie na nią obowiązku podatkowego w drodze innej niż ustawowa. W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów strona skarżąca podniosła, że w zaskarżonym postanowieniu, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w ogóle nie wypowiedział się w kwestii podstawowej, będącej powodem złożenia przez spółkę wniosku na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, że określony przez Prezesa URTiP schemat rozliczenia nie tylko wiąże się z technicznym problemem dla Skarżącej, ale przede wszystkim prowadzi do wystawiania faktur niezgodnych z faktycznymi czynnościami wykonywanymi w ramach współpracy T. i S., a w konsekwencji do naruszenia m.in. art. 106 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia § 14 ust. 5 Rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej wskazał na wewnętrzną sprzeczność dokonanej przez organ interpretacji wskazanego przepisu. Wyrażała się ona w przyjęciu, że opisany tam sposób fakturowania usług jest dobrowolny, z równoczesnym przyzwoleniem na nałożenie takiego obowiązku w decyzji administracyjnej. Taki charakter miało również zaakceptowanie stanowiska organu I instancji sprzecznego, w opinii strony skarżącej, ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w powoływanym przez skarżącą piśmie, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że poglądy te nie są ze sobą sprzeczne. Skarżąca stwierdziła ponadto, że sposób rozliczeń wskazany w cyt. przepisie jest całkowicie odmienny od wynikającego z decyzji Prezesa URTiP bowiem stanowią one dwie wzajemnie wykluczające się koncepcje. Nie można zatem przyjąć, że stosując się do modelu przewidzianego we wspomnianych decyzjach skarżąca będzie działać zgodnie z § 14 ust. 5 cyt. rozporządzenia. Odnośnie zarzutu naruszenie wskazanych przepisów ustawy o VAT pełnomocnik skarżącej stwierdził, że do ich naruszenia doszło na skutek pozostawienia w obrocie prawnym postanowienia sprzecznego z tymi przepisami, ze względów, na które skarżąca wskazywała zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i zażaleniu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wiązało się również z naruszeniem art. 4 Ordynacji podatkowej. Zaakceptowało ono bowiem stan, w którym obowiązek podatkowy - nie związany z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym określonym w ustawie podatkowej – nałożono na skarżącą w drodze decyzji administracyjnej Prezesa URTiP przenoszącej tenże obowiązek z firmy S., na którym to podmiocie ciążył on z mocy prawa. Ponadto taki sposób nałożenia obowiązku podatkowego wiązał się z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP – co uzasadniało wskazanie tego przepisu wśród zarzutów skargi. Z tych względów pełnomocnik skarżącej uznając skargę za konieczną i uzasadnioną wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo podatkowe i Konstytucję RP. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Stwierdził przy tym, że zarzuty skargi są nieuzasadnione, a twierdzenie o akceptacji nałożenia na skarżąca obowiązku podatkowego w drodze innej niż ustawa nieuprawnione w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że stanowisko skarżącej zmierza w istocie do uzyskania od organu odpowiedzi wykraczającej poza zakres kompetencji organów podatkowych, o braku związania skarżącej wydanymi przez Prezesa URTiP decyzjami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że zarzut naruszenia wskazanych przepisów ustawy o VAT jest niezasadny z tego względu, że przepisy te nie były przedmiotem rozstrzygnięcia organu, bowiem problem wystawiania faktur i obniżenia podatku naliczonego nie był przedmiotem zapytania podatnika. Wskazywane zaś przez skarżącą - jako sprzeczne z wydaną interpretacją - pismo Ministerstwa Finansów odnosiło się do przepisów, które utraciły moc w dniu 30 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione przez stronę okazały się usprawiedliwione. Jak wynika z art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, o ile we wskazanej we wniosku sprawie indywidualnej nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, właściwy organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a interpretacja ta zawierać winna ocenę zgodności z prawem przedstawionego przez stronę stanowiska z przytoczeniem przepisów prawa. T. S.A. wnosiła o interpretację przepisów podatkowych w kwestii fakturowania usług w rozliczeniach z operatorem telekomunikacyjnym S. S.A. We wniosku podała jaki jest obieg faktur między S. S.A., T. S.A. oraz abonentami T. S.A. korzystającymi z usług komutowanego dostępu do sieci teleinformatycznych świadczonych przez S. S.A. Wyjaśniła jak - według decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty zastępującej zgodnie z przepisami prawa telekomunikacyjnego stosowną umowę - ułożone zostały obowiązki w zakresie wzajemnych świadczeń stron. Wskazała, że stosowany sposób fakturowania także został określony w decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty. W przedstawionym stanowisku spółka stwierdziła, że stosowane przez operatorów narzucone w/w decyzją zasady rozliczeń dokonywane są z naruszeniem przepisów ustawy o VAT, ponieważ wystawiane faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Zdaniem skarżącej ani faktura wystawiana abonentom T. S.A., ani faktura wystawiana przez S. S.A. dla T. S.A. nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Dokumentowanie sprzedaży innych podmiotów narusza zatem art. 106 ustawy o VAT. Według strony także faktury wystawiane przez S. SA są fakturami "pustymi", o których mowa w art. 108 ustawy o VAT. Faktury te w świetle w świetle § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Wreszcie spółka stwierdziła, że w opisanym przypadku nie znajduje zastosowania § 14 ust. 4 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004r., zezwalający na umieszczanie na fakturach operatorów telekomunikacyjnych wystawianych abonentom danych dotyczących usług świadczonych przez innych operatorów na rzecz tych abonentów. Zdaniem skarżącej warunkiem skorzystania z tej możliwości jest zawarcie stosownej umowy, tymczasem między T. S.A. i S. S.A. nie została zawarta dobrowolna umowa. Uregulowanie zaś tej kwestii w decyzji nie stanowi spełnienia przesłanki z § 14 ust. 4 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004r. Zważywszy na treść art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej uznać należy, że wniosek spółki o interpretację w niniejszej sprawie załatwiono z naruszeniem wskazanych przepisów. Pisemna interpretacja udzielona postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zaakceptowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zawiera pełnej oceny stanowiska przedstawionego przez podatnika. Organy podatkowe skupiły się wyłącznie na jednym wątku, w ogóle nie odnosząc się do pozostałych zagadnień wskazanych przez podatnika. Nie dokonano oceny stanowiska odnośnie konsekwencji podatkowych wystawiania przez T. S.A. faktur zawierających dane dotyczące usług S. S.A., tj. czy słusznie strona uważa, że wystawiając fakturę z usługą S. S.A. narusza tym samym art. 106 ustawy o VAT. Nie udzielono stronie odpowiedzi, czy faktury wystawiane przez S. S.A. stanowią podstawę do odliczenia podatku w nich zawartego, czy też - jak uważa strona - jako faktury "puste" uprawnienia takiego nie dają. Tym samym organy podatkowe nie wykonały obowiązku jaki nałożyła nań Ordynacja podatkowa w art. 14a § 1 i nast. Rolą organu i istotą postępowania w sprawie urzędowej interpretacji - jest ocena stanowiska strony, nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego. Udzielając interpretacji organ podatkowy nie może wybierać do wyjaśnienia jedynie wygodnych pytań albo dokonywać wykładni przy uwzględnieniu części elementów stanu faktycznego, bowiem wówczas gubi się cel instytucji interpretacji – pewność stosowania prawa. Nieusprawiedliwiony jest jednakże podniesiony w tym kontekście w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zawartość interpretacji określona jest bowiem w art. 14 a § 3 . Błędny - zdaniem Sądu - jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., że udzielenie odpowiedzi na pozostałe podnoszone przez skarżącą spółkę wątpliwości, co do zgodności z ustawą o VAT stosowanych rozliczeń, stanowiłoby interpretację decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty. Zauważyć przecież należy, że ustawa o VAT formułuje konsekwencje podatkowe określonych zachowań podmiotów prawa, np. skutkiem wykonania usługi przez podatnika VAT jest powstanie obowiązku podatkowego, otrzymania faktury - uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wystawienia faktury – powstanie obowiązku wykazania podatku należnego. Generalnie ustawa nie uzależnia skutków podatkowych od przyczyn określonych działań podatników. Jeżeli zatem z danym zachowaniem podatnika - zdarzeniem prawnym – przepisy łączą skutek w zakresie podatków, nawet jeżeli jego źródłem jest decyzja administracyjna, to wyjaśnienie na wniosek podatnika przepisów regulujących te skutki, stanowi interpretację przepisów podatkowych, a nie interpretację postanowień decyzji nakazującej określone zachowanie. Tym bardziej, że z treści pytań przedstawionych w niniejszej sprawie wynika wprost, iż spółka pyta o konsekwencje wypełniania nakazów decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty wynikające z przepisów podatkowych. Zauważyć dodatkowo godzi się, że to pytająca spółka poniesie skutki niewłaściwego zadeklarowania podatku należnego, czy nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego, dlatego obowiązkiem organu podatkowego było zgodnie z art. 14a) § 1 -§ 5 Ordynacji podatkowej udzielić pisemnej interpretacji prawa podatkowego i odnieść się do całości stanowiska podatnika. Interpretacje, o których mowa w art. 14a i nast. Ordynacji podatkowej stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego i nie są poradą prawną. To przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko pytającego decydują o zakresie udzielonej interpretacji. W ramach interpretacji organ podatkowy ma bowiem dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa i według przedstawionych we wniosku okoliczności. Dlatego kontrolując zgodność z prawem wydanego postanowienia i decyzji Sąd nie mógł uwzględnić tych zarzutów, które nie dotyczyły stanowiska i okoliczności podanych we wniosku, lecz pojawiły się dopiero w kolejnych pismach procesowych. Z tego względu za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy o VAT, art. 4 Ordynacji podatkowej i art. 217 Konstytucji. Pytająca spółka nie przedstawiła bowiem swego stanowiska odnośnie zastosowania w przedstawionych okolicznościach w/w przepisów. Nie zapytała również, czy zawarcie w fakturach wystawianych abonentom T. S.A. danych dotyczących usług świadczonych przez innego operatora powoduje powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego z tego tytułu. Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej spółki odnośnie wadliwości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji § 14 ust. 5 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004r. Jeżeli przepis powyższy stanowi, że faktury wystawiane przez operatorów telekomunikacyjnych na rzecz ich abonentów z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych mogą zawierać w wyodrębnionej części dane dotyczące usług świadczonych przez innych operatorów na rzecz tych abonentów, pod warunkiem że z zawartych umów między tymi operatorami wynika taki sposób ich dokumentowania. Jednocześnie art. 84 ust. 2 Prawa telekomunikacyjnego określa, iż decyzje wydane w jego trybie zastępują stosowne umowy, to poprawna jest wykładnia organu, iż także w przypadku decyzji spełniony jest warunek wynikający z § 14 ust. 5 rozporządzenia. Aczkolwiek uzasadnione są zarzuty strony, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych i wobec zaprezentowanych w stanowisku spółki problemów interpretacyjnych ograniczenie się w wydanej interpretacji jedynie do zacytowania w/w przepisu i wskazanie na fakultatywność tego rozwiązania nie może być uznane za wypełnienie obowiązku nałożonego w art. 14 a § 1 i nast. Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.