III SA/Wa 75/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. określił R. Sp. z o. o. w W. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą" lub "Stroną") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 277.017,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 417.530.70 zł, stanowiącą dodatnie zrealizowane różnice kursowe od dokonanych w 2007 r. spłat rat kredytu udzielnego Spółce w wysokości [...] USD na podstawie umowy o konsorcjalny kredyt Nr [...] zawartej w dniu 03.09.1998 r. pomiędzy Spółką a "[...]" S.A. działającym w imieniu własnym, jako bank wiodący oraz w imieniu i na rzecz "B." S.A. Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia 18 maja 2011 r. wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) -zwanej dalej "updop", - art. 121 § 1 w związku z art. 75 § 4. art. 122, art. 187 § li art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową". W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że zapisy umowne oraz pozostałe zgromadzone w sprawie materiały dowodowe wyraźnie wskazują, że Spółka w wyniku zawartej umowy otrzymała kredyt walutowy w wysokości [...] USD. Istotne jest zatem jaki kredyt Strona otrzymała (§ 2 pkt 1 umowy), a sprawą wtórną jest sposób wykorzystania tego kredytu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podnoszone przez Stronę stanowisko, samo w sobie przeczy zgromadzonym w sprawie dowodom, a w szczególności zawartej umowie, a wręcz wydaje się stanowić o prawidłowości stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy. Skarżąca wydaje się nie zauważać, iż jak wynika ze wszystkich dowodów, Spółce został udzielony kredyt w USD, tj. w konkretnej kwocie [...] USD (§ 2 pkt 1 umowy), a nie jak wskazuje Strona "udzielany w walucie krajowej". Również nie można pominąć, że także dyspozycja wypłaty kredytu każdorazowo opiewała na kwotę USD (por. "Żądanie wypłaty"), tj. Spółka każdorazowo zawiadamiała (na stosownym druku), że zamierza dokonać pobrania z kredytu zgodnie z postanowieniami umowy: "Kwota pobrania (słownie dolarów amerykańskich)", a kolejne czynności dotyczyły technicznego przekazania środków zgodnie z warunkami wykorzystania. Jak sama zresztą Spółka wskazuje, zestawienia transz kredytu, spłat rat kredytu, sald są wyrażone w walucie USD, co również potwierdza stanowisko prezentowane przez organ podatkowy. Odnosząc się do przytoczonego przez Stronę na poparcie swojego stanowiska orzecznictwa oraz interpretacji organów podatkowych w przedmiotowym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że obowiązujący w Polsce system prawa stanowionego nie zalicza do źródeł prawa: orzeczeń sądowych, interpretacji podatkowych ani też treści pism Urzędów Skarbowych. Istotne jest także, iż będąca przedmiotem niniejszej sprawy kwestia kwalifikacji umowy kredytu, dla celów prawidłowego określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, musi być szczegółowo oceniana w oparciu o analizę konkretnych zapisów umowy. O ile orzecznictwo sądowe niewątpliwie jest pomocne w interpretacji prawa, to jednak w niniejszym przypadku niezwykle trudno jest dopasować zaistniały w sprawie stan faktyczny do stanów prawnych z innych postępowań, w których zapadły powołane orzeczenia. Każde bowiem z przytoczonych orzeczeń zapadło na tle zindywidualizowanego (w szczególności przez różnie sformułowane umowy kredytu) stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z treści art. 15a ust. 2 pkt 5) updop wynika, iż wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania oraz wartość tego kredytu w dniu jego spłaty, przelicza się według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W opinii organu II instancji prawidłowe jest zastosowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wyliczenie zrealizowanych różnic kursowych poprzez: - przyporządkowanie do odpowiedniej transzy otrzymanego kredytu spłat poszczególnych rat kredytowych, zgodnie z metodą FIFO w sposób przyjęty przez Spółkę, - wycenę poszczególnych rat kredytu po kursie kupna USD, po jakim Spółka otrzymała poszczególne transze kredytu, - wyliczenie wartości spłaconej raty kredytowej zgodnie z art. 15a ust. 4 updop po średnim kursie USD ogłoszonym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznej spłaty raty kredytowej, korzystając z archiwalnych notowań kursów walutowych Narodowego Banku Polskiego, z uwagi na fakt, iż Spółka do wyliczenia różnic kursowych zastosowała kurs z dnia zakupu USD, a nie z dnia spłaty rat kredytu. Kwota dodatnich zrealizowanych różnic kursowych wyniosła 417.430,70 zł. W świetle art. 15a ust. 1 updop dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody (w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3). Tym samym powyższa kwota stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1) updop, który stanowi, że przychodami, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentacji Strony zawartej w odwołaniu w zakresie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniającej updop zauważył, że nowelizacja updop, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. wbrew stanowisku Strony, nie może znaleźć zastosowania w stanie prawnym przedmiotowej sprawy - dotyczącej 2007 roku. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż kredyt udzielony Spółce w dniu 3 września 1998 r. nie był kredytem waloryzowanym do waluty obcej, bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. nie powstawały różnice kursowe od kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przywołanych w odwołaniu przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały jego swobodnej oceny. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto szereg czynności mających na celu realizację powyższych zasad. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. zgodnie z którym podatek należny za 2007 r. wyniósł 277.017,00 zł. Spółka pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5 updop poprzez uznanie, że kredyt zaciągnięty przez Stronę, będący przedmiotem sprawy jest kredytem walutowym, a zatem w 2007 r. powstały dla Spółki przychodowe różnice kursowe; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz 180 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezadanie bankowi dodatkowych pytań, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów oraz pozbawienie Spółki czynnego udziału w postępowaniu: - art. 121 § 1 w zw. z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sanowanie działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., tj. wydania przez ten organ decyzji w sytuacji, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zwrócił Spółce nadpłatę w oparciu o złożoną korektę zeznania CIT-8 za rok 2007. Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W ocenie Spółki stanowisko organu odwoławczego jest niezasadne i nie znajduje oparcia zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym jak i w przepisach prawa. Spółka podniosła, iż aby w ogóle można było mówić o powstaniu różnic kursowych musi być mowa o kredycie walutowym, a więc takim, który jest zarówno zaciągnięty jak i spłacany w walucie obcej. Zdaniem Skarżącej w przypadku Spółki nie mamy do czynienia jednak z kredytem walutowym (dewizowym), gdyż zdaniem Spółki otrzymany kredyt może być określony jako kredyt indeksowany lub denominowany, gdyż: - Spółka otrzymała środki pieniężne w PLN (a nie walutę), - harmonogram spłat podany jest w walucie obcej, - spłata dokonywana jest w walucie krajowej (PLN) po przeliczeniu według kursu waluty przypadającego na dzień spłaty, - potwierdzenie salda przez bank dokonywane jest w walucie obcej. W ocenie Spółki powyższe wynika wprost ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności z umowy, na podstawie której Spółka otrzymała kredyt w wysokości będącej równowartością [...] USD z przeznaczeniem na budowę budynku biurowo - usługowego. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że Konto rozrachunkowe w USD zostało otworzone ,,na rzecz Spółki", a tym samym Spółka otrzymała walutę obcą. Spółka nie mogła bowiem dokonywać wypłaty USD z Konta rozrachunkowego 1, lecz jedynie PLN z Rachunku bieżącego. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że na jedyny posiadany przez nią rachunek bankowy (tj. na Rachunek bieżący) otrzymywała środki pieniężne w PLN (będące przeliczeniem określonej kwoty w USD), gdyż rachunek walutowy Spółka założyła dopiero w 2001 r. Na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy Spółka ponownie podkreśla, że otrzymany przez nią kredyt nie był kredytem walutowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższego faktu nie zmienia stanowisko Banku wyrażone w odpowiedzi na pytanie organu I instancji, gdyż odpowiedź ta była niewystarczająca dla potrzeb klasyfikacji kredytu dla potrzeb prawa podatkowego. W skardze wskazano, że skoro Spółka otrzymała środki do dyspozycji w walucie PLN, to tym samym nie powinna była rozpoznawać różnic kursowych w związku z zaciągniętym kredytem, a zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zdaniem Spółki zajęte przez nią stanowisko jest zgodne z dotychczasową linią interpretacyjną sądów administracyjnych i organów podatkowych, a opis stanu faktycznego w znacznej części wyroków i interpretacji pozwala ocenić, z jakim kredytem mamy do czynienia. W świetle przywołanych wyroków i interpretacji nie budzi wątpliwości Spółki, iż zaciągnięty przez nią kredyt spełnia warunki kredytu denominowanego, co oznacza, że Spółka nie była uprawniona do rozpoznawania dla celów podatkowych różnic kursowych od kredytu. Zdaniem Strony zaskarżona decyzja zawiera sprzeczności, gdyż np. z jednej strony wskazuje, że mamy do czynienia z kredytem walutowym, a jednocześnie przyznaje, że Spółka mogła finalnie dysponować jedynie PLN. Spółka podniosła, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc z naruszeniem zasady prawdy materialnej. Organ podatkowy nie dopełnił bowiem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie rozpatrzył wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, a ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie była dokonana z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja nie może być uznana za decyzję wydaną po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, jest więc decyzją wadliwą i powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Organ odwoławczy, podobnie jak i wcześniej organ I instancji, nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, gdyż nie wystąpił do Banku o uzyskanie dodatkowych informacji na temat udzielonego kredytu, co uniemożliwiło precyzyjną kwalifikację kredytu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, nie zadając bankowi wnioskowanych przez Spółkę dodatkowych pytań, organ odwoławczy pozbawił Spółkę prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Spółka podniosła także, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż organ odwoławczy zaakceptował błędne działanie organu I instancji. Wszczęte zostało bowiem postępowanie i wydana decyzja w sytuacji, w której organ I instancji zwrócił Spółce nadpłatę w oparciu o złożoną korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. Spółka podkreśliła, iż zwrot nadpłaty nastąpił zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Dokonanie zwrotu nadpłaty po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz złożeniu przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu, w kontekście art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, świadczy o braku wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości złożonej korekty. Z tego też względu wszczęcie postępowania podatkowego przez organ podatkowy, za ten sam okres, za który Spółce została zwrócona nadpłata na podstawie skorygowanego zeznania CIT-8 stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy Skarżąca w 2007 r. uzyskała przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych wynikających ze spłaty rat kredytu konsorcjalnego otrzymanego na podstawie umowy z 3 września 1998 r. Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Różnicą kursową jest zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut. Różnice kursowe mogą być zrealizowane albo jedynie naliczone. Te pierwsze wiążą się z ruchem pieniądza (np. gdy przelicza się kwotę w walucie obcej na złotówki po raz pierwszy po kursie obowiązującym w dniu wpływu tej kwoty, a następnie po kursie obowiązującym w dniu wypływu waluty z rachunku). W przypadku przeliczenia jedynie waluty obcej na złotówki w celu urealnienia jej wartości, mamy do czynienia z naliczonymi, ale niezrealizowanymi różnicami kursowymi (J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, teza 1 do art. 15a, s. 414). Aby zatem powstały u podatnika przychody w postaci dodatnich różnic kursowych winien on otrzymać jak i spłacać kredyt (pożyczkę) w walucie obcej. Przy czym wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty winna być niższa jak w dniu jego otrzymania, po przeliczeniu według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa, że stosownie do § 2 ust. 1 umowy o kredyt konsorcjalny z dnia 3 września 1998 r. walutą kredytu (inwestycyjnego i krótkoterminowego) był dolar amerykański (USD). Na podstawie § 1 pkt 2 Aneksu nr 5 z dnia 3 sierpnia 2001 r. do wzmiankowanej umowy kredytowej dopuszczono możliwość dokonania spłaty kredytu w USD. W 2007 r. Skarżąca spłacała raty kredytu w USD. Wartość USD według faktycznie zastosowanego kursu tej waluty w dniach spłaty poszczególnych rat w tym okresie była niższa jak w dniach otrzymania transzy kredytu. Jednakże Skarżąca podnosi, iż z tytułu udzielonego kredytu otrzymała środki pieniężne w PLN, albowiem zgodnie z § 2 ust. 2 umowy z dnia 3 września 1998 r. kredyt wykorzystywany był w PLN i każdorazowo przeliczany na USD według kursu kupna USD obowiązującego w Banku Wiodącym (§ 2 ust. 3). Skarżąca wskazuje przy tym, iż w dacie wypłaty rat kredytu na mocy powyższej umowy posiadała jedynie rachunek bieżący w PLN. Tym samym dla uznania czy Skarżąca w 2007 r. uzyskała przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych niezbędna jest ocena czy z tytułu udzielonego jej kredytu otrzymała ona walutę obcą (USD) czy też PLN. W ocenie Sądu analiza treści umowy kredytowej z 3 września 1998 r. prowadzi do wniosku, iż Skarżąca otrzymała kredyt w USD. Należy mieć bowiem na uwadze, iż na str. 4 tej umowy zdefiniowano termin "Pobranie Kredytu", który oznaczał wypłaty w ciężar rachunku kredytowego Spółki nr [...]) otwartego w USD (podkreślenie Sądu) dla potrzeb ewidencji Kredytu prowadzonego w Banku Wiodącym, dokonywane przez Kredytobiorcę w okresie udostępniania kredytu. Na str. 2 tej umowy zdefiniowano również termin "Data Pobrania" jako dzień wypłaty w ciężar rachunku kredytowego Kredytobiorcy nr [...]) otwartego w USD (...), środków pochodzących z Kredytu na realizację projektu. Także z załącznika nr 2 do umowy kredytu wynika, iż Skarżąca żądała od Banku wypłaty poszczególnych transz kredytu w USD. A zatem wbrew stanowisku Spółki otrzymała ona wypłaty z tytułu kredytu w USD, wypłacane na jej rachunek otwarty w tej walucie. Wypłaty te były następnie po przeliczeniu na PLN, według kursu kupna USD w Banku Wiodącym, przelewane na rachunek bieżący Skarżącej prowadzony w PLN, co nie zmienia faktu, iż wypłata poszczególnych transz kredytu następowała zgodnie z żądaniem Spółki w USD. Pierwotnie kredyt ten stosownie do § 16 ust. 1 umowy kredytowej spłacany był w PLN, jednakże jak wyżej wspomniano w 2007 r. Skarżąca na mocy postanowień Aneksu nr 5 z dnia 3 sierpnia 2001 r. spłacała raty kredytu w USD. A zatem w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie Skarżąca uzyskała przychody z tytułu różnic kursowych, gdyż wartość kredytu w USD w dniu jego otrzymania była wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W świetle powyższego zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 15a ust 2 pkt 5 updop. Z powyższym zarzutem naruszenia prawa materialnego związany jest zarzut naruszenia prawa procesowego, a mianowicie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Jednak w ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy wypełniając obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Organy te dokonały bowiem zdaniem Sądu szczegółowej analizy postanowień zawartej przez Skarżącą umowy kredytowej, jej zmian wynikających z odpowiednich aneksów oraz wszelkich innych okoliczności związanych zarówno z otrzymaniem jak spłatą kredytu, które mogły mieć wpływ na powstanie oraz wielkość przychodu z tytułu różnic kursowych. Organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego uzyskał także stanowisko [...] S.A. zawarte w piśmie z 7 października 2010 r., iż udzielony Skarżącej kredyt był kredytem walutowym, a nie kredytem wyrażonym w PLN, indeksowanym do kursu USD. Zdaniem Sądu wskazane w skardze informacje, których organy podatkowe nie uzyskały od Banku, a mianowicie " w jakiej walucie Spółce zostały udostępnione środki z tytułu kredytu tj. jaką walutą (...) Spółka mogła dysponować, w jakiej walucie Spółka spłacała kredyt do czasu zawarcia Aneksu do Umowy oraz po co Spółka i Bank zawierałyby Aneks, gdyby umowa kredytowa przewidywała udzielenie i spłatę kredytu w USD" znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżąca wykorzystywała kredyt w PLN, mimo iż udostępniono go w USD, jak i tego, że do czasu zawarcia Aneksu nr 5 spłacała go w PLN oraz, że przed zawarciem tego Aneksu walutą spłaty kredytu był PLN. Tym samym Bank udzielił organowi podatkowemu I instancji wyczerpujących pod względem potrzeb niniejszej sprawy wyjaśnień, a stanowisko Skarżącej jakoby niezgromadzono wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie zadania bankowi dodatkowych pytań, czym naruszono zasady: prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów oraz czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest w ocenie Sądu niezasadne. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu niewłaściwa pod względem poszanowania zasady budzenia zaufania do organów podatkowych była zaistniała w sprawie sytuacja, gdy te zwracając nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, który zastosowanie ma w sytuacji jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, prowadzą jednocześnie postępowanie, w wyniku którego podważono prawidłowość korekty dokonanej przez Skarżącą. Jednakże należy mieć na uwadze, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych jest jedną z zasad postępowania podatkowego, którymi winny się kierować organy podatkowe. Innymi zasadami wymienionymi w Rozdziale 1 Działu IV Ordynacji podatkowej są choćby zasada legalizmu i praworządności (art. 120) oraz prawdy obiektywnej (art. 122). Żadna z tych zasad nie jest naczelną w stosunku do pozostałych. Jeżeli zatem organy podatkowe w toku postępowania podatkowego po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego stwierdzą, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym, winien wydać decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej prawu mimo, że wcześniej zwrócił nadpłatę błędnie wykazaną przez podatnika. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych Sąd zauważa, iż stan faktyczny będący przedmiotem oceny zawartej w tych wyrokach jest odmienny od stanu zaistniałego w niniejszej sprawie. I tak w sprawach rozpatrzonych wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 174/08 oraz z 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 397/11 podatnicy dokonywali spłaty rat kredytu bankowego w złotówkach. Natomiast w sprawie, której dotyczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 171/07 podatnik zaciągnął kredyt w złotych, indeksowany kursem euro. Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.