III SA/Wa 75/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi N. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę W dniu 28 października 2009 r. N. R. (dalej – "Skarżąca") dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu oraz prawo własności posadowionego na tej działce budynku mieszkalnego za łączną kwotę 800.000 zł. Prawo do w/w nieruchomości Skarżąca nabyła do majątku osobistego w dniu 26 lutego 2007 r. na podstawie umowy darowizny. W dniu 30 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zeznanie PIT-36 za 2009 r., w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 24.510 zł. Kwota do zapłaty w wysokości 19.683 zł, wynikająca z powyższego zeznania podatkowego została uiszczona w dniu 30 kwietnia 2010 r. Wnioskiem z 30 kwietnia 2015 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o: - stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., polegającej na zapłacie tego podatku w wysokości wyższej niż prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego z tego tytułu, wynikającej z nieuwzględnienia faktu korzystania przez podatnika z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."), oraz - po stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym w powyższym zakresie, o zaliczenie jej na poczet ewentualnych bieżących zobowiązań podatkowych, względnie o zwrot tej nadpłaty w razie braku wymagalnych zobowiązań podatkowych w trybie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że nadpłata powstała z powodu nieuwzględnienia faktu korzystania przez Skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Skoro Skarżąca korzystała z ulgi meldunkowej, to podatek zapłacony z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 24.510 zł ma charakter nienależny i podlega zwrotowi albo zaliczeniu na inne istniejące zobowiązania podatkowe. Kwestionując sposób rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2009 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawa własności posadowionego na tej działce gruntu budynku mieszkalnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wyżej opisanych praw majątkowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] lipca 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2009 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce gruntu budynku mieszkalnego, w wysokości 152.000 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Skarżąca stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., w 2009 r. uzyskała przychód w wysokości 800.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości oraz prawa własności posadowionego na niej budynku mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych praw. W decyzji wskazano, że podatnicy, którzy nabyli nieruchomość w latach 2007-2008 mogli skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tzw. ulgi meldunkowej. Jednak powyższe zwolnienie miało zastosowanie, jeżeli podatnik w przewidzianym przepisami terminie złożył stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia. Skarżącą oświadczenia takiego nie złożyła. Tym samym nie mogła skorzystać z przewidzianej przepisami prawa ulgi. Następnie decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2009r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawa własności posadowionego na tej działce gruntu budynku mieszkalnego w kwocie 24.510 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 126, art. 171a §2, art. 172, art. 173 i art. 177 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie w odniesieniu do ustnych oświadczeń Skarżącej złożonych podczas czynności przed pracownikiem Urzędu Skarbowego w P. w dniu 16 marca 2010r., w toku których Skarżąca m.in. zadeklarowała wolę skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, zaś rozbieżność między stanowiskiem organu, a Skarżącą dotyczyła tylko zakresu przedmiotowego tejże ulgi (budynek wraz z gruntem, czy sam budynek), wyrażając się w różnicach interpretacyjnych przesądzonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/2011, przy czym w aktach sprawy, bez winy Skarżącej, nie znalazły się żadne dokumenty potwierdzające fakt i przebieg tejże czynności, a sam fakt tego braku ujawnił się dopiero podczas przeglądania akt w niniejszym postępowaniu przez pełnomocnika, - naruszenie art. 122 w związku z art. 199a § 1 w związku z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w toku czynności dokonanej przed Urzędem Skarbowym w P. przez Skarżącą w dniu 16 marca 2010 r., wyrażające się w zaniechaniu wyjaśnienia rzeczywistych intencji Skarżącej co do składanych wyjaśnień i celu podejmowanych czynności, w kontekście późniejszego uiszczenia podatku dochodowego jedynie do części przypadającej na nieruchomość gruntową, a w konsekwencji: - naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przez jego błędne niezastosowanie w sprawie wyrażające się w błędnym przyjęciu, że Skarżąca nie złożyła w przepisanym prawem terminie żadnego oświadczenia co do spełnienia przez nią warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży w ramach tzw. ulgi meldunkowej w sytuacji, gdy stosowne oświadczenie zostało złożone w sposób ustny przez Skarżącą, wobec pracownika organu w dniu 16 marca 2010 r. Decyzją z[...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych było konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z powyższego tytułu. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności skorzystania przez Skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., lecz uwzględniając rozstrzygnięcie zapadłe w toku postępowania w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2009 r. nieruchomości, orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do kwestii stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następnie wskazał, że wykazana przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009r. wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości została zakwestionowana przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2009r. nieruchomości, w kwocie 152.000 zł. W decyzji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził brak podstaw do skorzystania przez Skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej. W konsekwencji, w decyzji rozstrzygającej o zasadności wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2009 r. nieruchomości w kwocie 24.510 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. Zdaniem organu odwoławczego, korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r., nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 120, 121, 122, 181, 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się brakiem wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, poprzez pominięcie faktu stawiennictwa Skarżącej przed organem na jego wezwanie w dniu 16 marca 2010 r. i złożonych wtedy oświadczeń dot. m.in. woli skorzystania z ulgi meldunkowej, pominięcie faktu złożenia przez podatnika w dniu 30 kwietnia 2010 r. deklaracji PIT-36 za 2009 r. w której wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 24.510 zł, w wysokości ograniczonej do wartości zbytego gruntu, na którym posadowiony jest sprzedany budynek mieszkalny, co implicite świadczy o woli skorzystania z ulgi meldunkowej (w kontekście ówczesnej praktyki administracyjnej dot. zakresu ulgi meldunkowej jako nieobejmującej gruntu, na którym znajdował się lokal/budynek mieszkalny, która uległa zmianie w wyniku wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/2011), oraz nieprzeprowadzenie dowodów w zakresie tych okoliczności z przesłuchania Skarżącej oraz świadka, - naruszenie art. 126, 172, 173 i 177 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w toku czynności dokonywanych przed tut. Urzędem z udziałem Skarżącej w dniu 16 marca 2010 r. w toku których Skarżąca zadeklarowała wolę skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, wskutek czego w aktach sprawy, bez winy Skarżącej nie znalazły się żadne dokumenty potwierdzające fakt i przebieg tejże czynności, zaś sam fakt tego braku ujawnił się dopiero podczas przeglądania akt w postępowaniu administracyjnym przez pełnomocnika, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 199a §1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w toku czynności dokonanej przed tut. Urzędem przez Skarżącą w dniu 16 marca 2010 r. wyrażające się w zaniechaniu wyjaśnienia rzeczywistych intencji Skarżącej, co do składanych wyjaśnień i celu podejmowanych czynności, a w konsekwencji, - naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 75 Ordynacji podatkowej, przez jego błędne niezastosowanie w sprawie wynikłe z przyjęcia, że Skarżąca nie skorzystała skutecznie z tzw. ulgi meldunkowej, pomimo spełnienia przesłanek materialnych skorzystania z niej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przez Skarżącą w dniu 28 października 2009 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz prawa własności budynku mieszkalnego. Przy czym kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zasadność wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w kontekście spełnienia przez nią warunków do zwolnienia z opodatkowania dokonanego zbycia praw majątkowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Argumentacja skargi koncentruje się na okolicznościach dotyczących wypełnienia przez Skarżącą warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, czyli w istocie dotyczących określenia zobowiązania za sporny okres, a nie samej instytucji nadpłaty. W związku z powyższym, zauważyć należy, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenie nadpłaty to formalnie dwie odrębne sprawy administracyjne. W tej pierwszej, o ile organ podatkowy kwestionuje prawidłowość samoobliczenia podatku przez podatnika, odbywa się zasadniczy spór co do prawidłowości tego samoobliczenia. Sprawa w przedmiocie nadpłaty, a ściśle – odmowy stwierdzenia nadpłaty, ma wówczas charakter wtórny, jest konsekwencją wcześniejszego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie, w związku ze stwierdzonymi w trakcie dokonywania czynności sprawdzających nieprawidłowościami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 12 maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wyżej opisanych praw. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 24 lipca 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2009 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce gruntu budynku mieszkalnego, w wysokości 152.000 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [..] listopada 2015 r. Organ podatkowe stanęły na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca w terminie złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r., tj. w terminie do 30 kwietnia 2010 r., nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały w okresie przekraczającym 12 miesięcy przed datą zbycia, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 74/16 oddalił wniesioną w sprawie skargę. Sąd wskazał, że podjęte w sprawie ustalenia nie budzą wątpliwości, że w dokumentacji zgromadzonej przez organ I instancji brak było oświadczenia niezbędnego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Z kolei sama Skarżąca w żaden wiarygodny i niebudzący wątpliwości sposób nie wykazała, że oświadczenie to faktycznie złożyła. Zdaniem Sądu, ze względu na niezłożenie stosownego oświadczenia Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, skoro zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wiąże z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe faktu korzystania przez nią z tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., to zasadnie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, powołując się na decyzje wydane w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Zauważyć bowiem należy, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności skorzystania przez Skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., lecz uwzględniając rozstrzygnięcie zapadłe w toku postępowania w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2009 r. nieruchomości, orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd zaważa, że zgodnie z art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wykazana przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009r. wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości została zakwestionowana przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2009 r. nieruchomości, w kwocie 152.000 zł. W konsekwencji, w decyzji rozstrzygającej o zasadności wniosku Skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych praw majątkowych i zaliczenia jej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. Tak więc korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zauważa, że stanowią one powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2016 r. wydaną w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym, uznając ich niezasadność, powtórzyć można jedynie, że to na Skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywał ciężar dowodzenia, iż przesłanki zastosowania ulgi meldunkowej zostały spełnione. Skarżąca ubiegając się o zastosowanie ulgi meldunkowej, obowiązana była do zachowania szczególnej staranności w realizacji przesłanek skorzystania z tej ulgi i jeśli – jak twierdzi – złożyła oświadczenie przed pracownikiem urzędu skarbowego, winna była zadbać o odnotowanie dokonania tej czynności i uzyskanie stosownego potwierdzenia, a następnie przechowania dokumentacji związanej ze sprzedażą nieruchomości wraz z tym potwierdzeniem na potrzeby ewentualnej kontroli ze strony organów podatkowych aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Skoro natomiast Skarżąca nie dysponuje żadnym potwierdzeniem złożenia przedmiotowego oświadczenia i nie dysponuje nim również organ podatkowy, należało przyjąć, iż oświadczenie to nie zostało złożone, co w konsekwencji uniemożliwiało skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Tym samym za niezasadny uznać należało również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 75 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem z tytułu zbycia przedmiotowych praw majątkowych wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej określona została na kwotę 152.000 zł, to uiszczona z tego tytułu kwota 24.510 zł nie stanowi nadpłaty podatku. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), oddalił skargę w calości.