III SA/Wa 750/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2009 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora izby Skarbowej w W. na rzecz R. S. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności R. S. za niewykonane zobowiązania "E." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. w wysokości 2.913,632,00 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej, ustalone na dzień wydania decyzji w kwocie 325,968,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a w momencie powstania zaległości podatkowej Spółki, jej prezesem był R. S.. Nie wykazał on, iż we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub spowodował wszczęcie postępowania układowego bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub zaniechanie wszczęcia wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości. Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucił jej naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki statusu strony w postępowaniu o ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania tej Spółki. Stronami postępowania jest zarówno prezes zarządu – R. S., jak też i sama Spółka. Podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z dnia [...] lipca 2008 r. wskazał jako strony postępowania zarówno Skarżącego jak też i "E." Sp. z o.o. Jednak Spółka w postępowaniu nie była traktowana jako Strona. Zdaniem pełnomocnika pozbawienie Spółki statusu strony postępowania jest przyczyną dalszych naruszeń prawa to jest art. 200 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami), poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy żadnych czynności czy decyzji w przedmiocie odmowy występowania Spółki w charakterze strony, nie wezwanie do uzupełnienia ewentualnych braków pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę jej pełnomocnikowi. Pozbawiło to Spółkę nie tylko możliwości działania w postępowaniu przez pełnomocnika, ale pozbawiło ją możliwości działania w ogóle. Zarzucił też naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie Skarżącego, pomimo podejmowanych prób działania oraz legitymowania się interesem prawnym oraz wskazywania przez organ podatkowy, jako strony R. S. oraz "E."; naruszenie art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie działania Spółce przez pełnomocnika, o czym świadczy niezawiadamianie go o czynnościach podejmowanych w postępowaniu podatkowym, uniemożliwienie wglądu w akta sprawy jak też i podejmowania innych czynności w imieniu Strony; naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności R. S., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "E." bez uprzedniego wykonania czynności, innych niż pozorne, mających na celu przeprowadzenie egzekucji z majątku Spółki. Pełnomocnik podkreślił, iż organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie mające na celu orzeczenie o odpowiedzialności R. S. za zaległości podatkowe "E." jako adresatów tego aktu wskazał R. S. oraz w/w Spółkę. Postanowienie, jednak zostało doręczone jedynie R. S.. Wskazał, że pismem z dnia 22 lipca 2008r. ustanowił się pełnomocnikiem w niniejszej sprawie, załączając pełnomocnictwo "podatnika - Spółki". Zwrócił uwagę, iż organ podatkowy nie wzywał go do uzupełnienia jakichkolwiek braków czy też wyjaśnienia wątpliwości, co do umocowania do występowania w imieniu Spółki. Zdaniem Pełnomocnika Strona postępowania tj. Spółka działająca przez pełnomocnika, została pominięta przy doręczaniu skarżonej decyzji. Z uwagi na istnienie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki, przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią będzie implikować umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec samej Spółki. Tym samym Spółka legitymuje się interesem prawnym w postępowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął Stronę postępowania, którą jest Spółka, tym samym pozbawił ją nie tylko możliwości działania przez pełnomocnika, ale możliwości działania w ogóle, naruszając w ten sposób art. 136, art. 145 § 2 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Nie doręczał jej pism wtoku postępowania, zaniechał informowania o czynnościach podejmowanych w postępowaniu, uniemożliwił wgląd do akt sprawy skutecznie umocowanemu pełnomocnikowi. Ponadto organ podatkowy zaniechał, innych niż tylko pozorne, czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych z majątku Spółki. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie wyjaśnił, iż rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oparł się na brzmieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., co było prawidłowym rozstrzygnięciem. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., nie kształtował w odmienny sposób przesłanek stanowiących podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a jedynie precyzował zakres odpowiedzialności tych osób, odnosząc go do momentu powstania zaległości. Wskazał, iż w jego ocenie organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, iż E. Sp. z o. o. nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym przez wierzyciela na tytule wykonawczym [...]. Z informacji uzyskanych przez poborcę wynika także, że pod adresem podanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka nie funkcjonuje, a jej miejsce pobytu pozostaje nieznane. Na mocy tytułu wykonawczego [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w banku. Jednakże, jak wynika z pisemnego oświadczenia banku, na rachunku brak było środków, co stanowiło przeszkodę w realizacji zajęcia. Organ podatkowy wniósł również zapytanie do organów administracji publicznej takich jak Ministerstwo Sprawiedliwości Departamentu Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych i Informatyzacji Resortu Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych. Z uzyskanych informacji wynikało, że na dzień 12 czerwca 2008 r. nie znaleziono Spółki w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił także do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z wnioskiem o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów dotyczących E. Sp. z o. o. W odpowiedzi otrzymano informację, iż Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na pozorności podejmowanych przez organ pierwszej instancji czynności oraz niewykazaniu bezskuteczności egzekucji jest nieuzasadniony. Zaznaczył, iż dla oceny bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia to, czy sposób postępowania egzekucyjnego był wadliwy czy też nie. Istotne jest bowiem, że pomimo podejmowanych czynności egzekucyjnych majątek spółki okazał się niewystarczający na zaspokojenie całości zobowiązań, a tym samym istniała podstawa do uznania jej za bezskuteczną. Niesłuszny jest również zarzut, iż postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie zostało umorzone gdyż wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje umocowania w treści obowiązujących przepisów prawa. Umieszczenie w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia 17 lipca 2008 r. w części dotyczącej oznaczenia strony danych identyfikujących zarówno R. S. jak też Spółkę, nie stanowiło o nadaniu Spółce statusu strony postępowania, a miało jedynie charakter informacyjny. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niesłuszne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 200 w zw. z art. 123, art. 136 i art. 145 § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej albowiem "E." Sp. z o. o. nie można było uznać za stronę postępowania, mającego na celu przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania w/w Spółki na prezesa jej zarządu. Odnosząc się do zarzutu Pełnomocnika wskazującego na brak możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych w postępowaniu przed organem I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w jego ocenie Skarżący miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia, co do materiałów dowodowych utrwalonych w aktach sprawy, składania wyjaśnień, co do okoliczności sprawy, jak też i wykazywania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż pełnomocnik Skarżącego nie podjął, w toku postępowania drugo - instancyjnego, jakichkolwiek działań mających na celu wykazanie wystąpienia w sprawie okoliczności wyłączających odpowiedzialność R. S.. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucają im naruszenie art. 180 w związku z art. 187 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i nieuzasadnioną odmowę prawa do złożenia zeznań przez Stronę w toku postępowania; naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 grudnia 2009 r. (tj. w dacie wydawania decyzji przez Organ I instancji oraz wystąpienia przez Skarżącego z odwołaniem), uprawniającego do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie sprawowania przez niego funkcji podczas gdy w dacie powstania zobowiązania podatkowego Skarżący nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu Spółki; naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie, zaniechanie przeprowadzenia istotnych czynności dowodowych, wnioskowanych przez Stronę, niezasadne przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Organ II instancji odmówił Skarżącemu prawa do złożenia zeznań w charakterze strony na okoliczność nieważności postępowania podatkowego przed Organem I instancji uznając, iż wszelkie okoliczności istotne dla sprawy znajdują potwierdzenie w zgromadzonym dotąd materiale dowodowym, pomijając przy tym fakt, iż Skarżący miał zostać wysłuchany celem ustalenia przesłanek egzoneracyjnych w sprawie oraz stwierdzenia nieważności postępowania. W toku postępowania organ I instancji, bazując jedynie na treści pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki, oraz na fakcie, iż podpis na deklaracji VAT 7 złożył Skarżący, uznał, iż w chwili powstania obowiązku podatkowego pełnił on funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Natomiast obowiązek podatkowy wynikał z faktu sprzedaży należących do Spółki ograniczonych praw rzeczowych do lokali użytkowych. Sprzedaży zaś dokonano w dniu 27 września 2007 r. Dla ustalenia istnienia przesłanek odpowiedzialności osoby Skarżącego należało zatem w pierwszym rzędzie dokonać ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, czego Organ I instancji nie uczynił. Jak zaś wynika z akt rejestrowych Spółki "E.", Skarżący objął funkcję Prezesa Zarządu na mocy Uchwały Zgromadzenia Wspólników, podjętej w dniu 11 października 2007 r. Pełnomocnik zaznaczył, iż istotną dla ustalenia daty objęcia funkcji jest właśnie data powołania na określone stanowisko w Zarządzie przez właściwy organ spółki. Zaniechanie dokonania przez organ I instancji ustaleń we wskazanym powyżej zakresie, z dużym stopniem prawdopodobieństwa, doprowadziło do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wobec niewłaściwej osoby. Organ II instancji, rozpoznając sprawę, dopuścił się też rażącego naruszenia przepisów formalnych, regulujących zasady postępowania podatkowego, w tym art. 180 Ordynacji podatkowej, nakazującego dopuszczenie każdego dowodu, mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nadto, organ II instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż dokonana przez ustawodawcę w toku postępowania zmiana treści przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy w I instancji. Skarżący nie zgodził się z tym stanowiskiem, bowiem o ile przesłanki istnienia odpowiedzialności faktycznie nie uległy zmianie, o tyle w sposób istotny zmodyfikowany został krąg osób trzecich, odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe m. in. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Podkreślił, iż dokonana zmiana, w szczególności w zakresie, w jakim obejmuje treść § 2 wskazanego przepisu, jest istotna dla oceny sytuacji Skarżącego. Dokonana zmiana brzmienia przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej wpływa na sytuację Skarżącego, odmiennie wskazując krąg osób odpowiedzialnych za zobowiązania spółek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 póz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności, niezależnie od zarzutów skargi, zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji jak też, czy wydana w sprawie decyzją jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Przepisami istotnymi dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika są przepisy art.108 i art.116 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich, w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r., wskazuje, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, a postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania i dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, chyba, że został wystawiony, na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tytuł wykonawczy. Wówczas postępowanie wobec osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być zaś wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, również od 1 stycznia 2003 r. przewidywał, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, albo też członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast zmianie uległ § 2 tego przepisu. Według wskazanego stanu prawnego stanowił on, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Od dnia 1 stycznia 2009 r., na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1318), odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W tej sprawie drugi człon zdania, odnoszący się do art.52 nie ma znaczenia. Postawą prawną do wydania decyzji w tej sprawie, stanowił przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc cytowany już zapis pozwalający na wydanie decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej w razie wystawienia wobec podatnika tytułu wykonawczego na postawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisami takimi w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) są przepisy art. 3 a) § 1 pkt 1 i § 2, które przewidują, iż deklaracja podatkowa w podatku od towarów i usług, zawierająca stosowne pouczenie o dopuszczalności egzekucji, może stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego bez wcześniejszego wezwania do zapłaty zaległości podatkowej, a podatek od towarów i usług jest egzekwowany w trybie tej ustawy. Tytuł wykonawczy wobec podatnika podatku od towarów i usług, Spółki "E." został wystawiony w dniu 14 maja 2008 r., na podstawie deklaracji VAT-7 z dnia 22 października 2007 r. za wrzesień 2007 r. Zobowiązanie podatkowe Spółki powstało z mocy art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraźnie statuuje zasadę, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Dostawą, w rozumieniu cytowanego przepisu, była sprzedaż lokali w posiadanym przez Spółkę budynku, dokonana w dniu 27 września 2007 r. Data ta stanowiła datę powstania zobowiązania podatkowego Spółki. Skoro w tej dacie powstało opisane zobowiązanie to oznacza, że do rygorów dotyczących tegoż zobowiązania powinny być stosowane przepisy wówczas obowiązujące. Wówczas obowiązywał cytowany przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. Tak więc R. S. mógłby odpowiadać jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług gdyby w dacie 27 września 2007r. był członkiem zarządu Spółki. Tymczasem został nim dopiero w dniu 11 października 2007 r. W dacie 22 października 2007 r. podpisał w imieniu Spółki deklarację VAT-7. Podatek miał być płatny, zgodnie z art.103 ust.1ustawy o podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak więc według nowej treści przepisu art.116 § 2 Ordynacji podatkowej, R. S. byłby osobą właściwą. Decyzję o odpowiedzialności R. S. za zobowiązania Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu 14 sierpnia 2008 r. W tej dacie również obowiązywała poprzednia wersja przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazuje to, że nie mogła być przeniesiona na R. S. odpowiedzialność za wykazane zobowiązanie bo powstało ono zanim został on powołany na prezesa zarządu Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. naruszył więc przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przenosząc odpowiedzialność podatkową za zobowiązania Spółki na osobę, która zgodnie z tym przepisem była z niej zwolniona. Dyrektor Izby Skarbowej pomimo, że miał obowiązek zbadania istoty sprawy, utrzymał wadliwą decyzję w mocy. Wydawał on zaskarżoną decyzję co prawda w nowym stanie prawnym, obowiązującym, jak stwierdzono, po 1 stycznia 2009 r. bo w dniu 14 lutego 2009 r., ale niespornym jest, że w dacie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, wskazana decyzją osoba, była wolna od odpowiedzialności, a więc Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję bez podstawy prawnej. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy również wadliwą podstawę prawną, na podstawie której decyzja została wydana, co stanowi naruszenie przepisu art.116 § 2 Ordynacji podatkowej z daty orzekania przez organ podatkowy I instancji. Należy podkreślić, że Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej jakoby nowelizacja przepisu nie miała znaczenia dla odpowiedzialności R. S.. Ma istotne znaczenie, czego nie jest w stanie zmienić przepis art.8 ustawy nowelizującej, będący przepisem przejściowym dla orzeczeń o odpowiedzialności osób trzecich. Nie można bowiem zastosować znowelizowanego przepisu art.116 Ordynacji podatkowej ponieważ zdarzenie powodujące odpowiedzialność osoby trzeciej powstało pod rządami ustawy przed jej nowelizacją. Stąd stosowanie znowelizowanego przepisu już od dnia 1 stycznia 2009 r. czyli od wejścia w życie nowelizacji pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność R. S.. Z tych przyczyn Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, tym samym uwzględniając skargę. Sąd podzielił zarzut skargi co do analizowanego przepisu. Pozostałe zarzuty skargi w zakresie w jakim pozostawały w związku ze wskazanym zarzutem naruszenia przepisu art.116 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc co do braku prawidłowych ustaleń faktycznych dotyczących pełnienia przez R. S. funkcji prezesa zarządu Spółki i ich oceny zostały również uwzględnione. Co do pozostałych zarzutów należy stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym wobec osoby trzeciej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania. Postępowanie wobec niej, z mocy art.108 § 3 Ordynacji podatkowej jest na etapie postępowania egzekucyjnego. Gdyby nie było dokumentu stwierdzającego odpowiedzialność spółki za jej zobowiązania, nie mogłaby zostać "przeniesiona" ta odpowiedzialność na osobę trzecią. - wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie o odmowie dopuszczenia dowodu z zeznań R. S., zgłoszonego na okoliczność nieważności postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, w ocenie Sądu jest prawidłowe. Nieważność postępowania, o której stanowi przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, jest kategorią obiektywną, wynikającą z konfrontacji przepisów z materiałami postępowania podatkowego. Nie może wypowiadać się o tym strona postępowania czy świadek, które to osoby przesłuchuje się, celem ustalenia faktów. Świadek czy strona nie wyrażają ocen, a w szczególności ocen prawnych, mają wykazywać fakty. Jeżeli R. S. posiadał wolę złożenia zeznań dla wykazania ekskulpujących go okoliczności, to zarówno on jak i jego pełnomocnik mogli taki wniosek złożyć lub wręcz złożyć stosowne oświadczenia w trybie art.116 Ordynacji podatkowej. - bezskuteczność egzekucji wobec Spółki została w tym postępowaniu wykazana i ustalenia w tej mierze wskazujące, że próbuje ona uniknąć odpowiedzialności podatkowej, ukrywając się przed organami podatkowymi. zostały poczynione prawidłowo. Ze wskazanych przyczyn omówione zarzuty skargi nie zostały uwzględnione. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej bowiem organy podatkowe naruszyły, co wykazano, przepis prawa – art.116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 1 stycznia 2009 r., w takim stopniu, że wydane decyzje musiały zostać uchylone, gdyż naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność ta może powodować brak zaufania obywatela do organów podatkowych. W ponownym postępowaniu organy podatkowe ustalą osobę odpowiedzialną za zobowiązania Spółki, według zasad określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z daty powstania zobowiązania podatkowego dla Spółki. Podstawą prawną wyroku jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a co do niewykonalności decyzji do uprawomocnienia wyroku, przepis art. 152 p.p.s.a., a co do kosztów postępowania sądowego - przepis art. 200 p.p.s.a.