III SA/Wa 751/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2010 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 7 września 2009 r. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana też "Skarżącą" lub "Spółką") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych i produktów z nimi związanych w ramach swojej sieci obiektów handlowych. W związku z powyższym Spółka podejmuje szereg działań marketingowo-reklamowych mających na celu zwiększenie sprzedaży i uzyskiwanie wyższych dochodów. Obecnie prowadzi akcję reklamową pod nazwą "10 x zwrot różnicy w cenie". Akcja ta ma na celu ukazanie Spółki jako przedsiębiorcy oferującego najniższe ceny i jako najbardziej przyjaznego konsumentowi. Klient, który zakupił dany produkt w jednym z jej sklepów, a następnie udowodni, że taki sam produkt można nabyć po niższej cenie u konkurencji (przedstawi dowód zakupu u konkurencji) otrzymuje od Spółki stosowny zwrot w postaci kwoty pieniężnej w wysokości dziesięciokrotności różnicy w cenie pomiędzy ceną produktu w Spółce, a niższą ceną tego samego produktu u konkurencji. Wysokość zwrotu - swego rodzaju nagrody pieniężnej dla klienta - w praktyce przybiera różne rozmiary. Z reguły są to kwoty niższe od wartości zakupionego towaru, ale zdarzają się też przypadki, gdy zwrot jest wyższy od wartości zakupionego towaru, a nawet w jednostkowych przypadkach stanowi kilkukrotność ceny zakupionego towaru. W zamian za przekazanie zwrotu (nagrody) Skarżąca nie zastrzega dla siebie żadnego świadczenia z drugiej strony, w szczególności nie zobowiązuje klienta do wydania otrzymanych pieniędzy na produkty znajdujące się w jej ofercie handlowej. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy w świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nagroda pieniężna wypłacona klientowi będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn jako darowizna na rzecz osoby zaliczającej się do III grupy podatkowej. Zdaniem Spółki nagroda pieniężna wypłacana klientowi w ramach promocji "10 x zwrot różnicy w cenie" jest darowizną i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po przekroczeniu wartości 4 902 zł, ponieważ obdarowani klienci należą do III grupy podatkowej. Podkreśliła, że stosownie do art. 888 kodeksu cywilnego w umowie darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W ocenie Skarżącej trudno dopatrzyć się w opisanym stanie faktycznym świadczenia ze strony klienta, ponieważ Spółka nie zobowiązuje go do zrobienia zakupów w sklepie, a ponadto zwrot jest realizowany gotówkowo, a nie w postaci bonu towarowego uprawniającego do wymiany go na określone produkty. Wskazała, że art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera szczególną regulację, wyłączającą z zakresu opodatkowania przychody osób fizycznych podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Spółki nagrody przez nią przyznawane w ramach wspomnianej akcji reklamowej podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a opodatkowaniu będą podlegać w razie przekroczenia progu kwoty wolnej od opodatkowania, zatem przychody uzyskane tytułem darowizny będą wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, przyjmując, iż opisanego zwrotu kwoty pieniężnej nie można uznać za darowiznę. Organ stanął na stanowisku, iż nagroda pieniężna wypłacona klientowi nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn jako darowizna na rzecz osoby zaliczającej się do III grupy podatkowej. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak Organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niezastosowanie, i w konsekwencji uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe. Zarzuciła również naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 888 § 1 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i uznanie, że świadczenie pieniężne będące nagrodą nie jest darowizną wzywającego na rzecz beneficjenta nagrody. W dalszej kolejności wskazała na obrazę art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niezawarcie w indywidualnej interpretacji własnego stanowiska Organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Nadto, w ocenie Skarżącej, zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art. 14b § 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, w rezultacie której Organ, nie będąc do tego uprawnionym, zmienił istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą przyjmując, że Skarżącą i beneficjenta nagrody nie łączy umowa darowizny. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Spółka podniosła, że Organ w rzeczywistości nie zbadał i nie rozważył prawidłowości zaprezentowanego poglądu Skarżącej. W jej ocenie Organ nie wyjaśnił i nie przedstawił własnych argumentów przemawiających za tym, że świadczenie pieniężne wynikające z umowy darowizny nie powinno podlegać przepisać ustawy o podatku od spadków i darowizn, a co za tym idzie - może podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca stwierdziła, ze strony stosunku cywilnoprawnego mogą ułożyć wzajemne prawa i obowiązki według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wskazana zasada swobody umów na gruncie prawa cywilnego ma podstawowe znaczenie i nie może doznawać ograniczeń. W ocenie Skarżącej sposób, w jaki ułożono wzajemne prawa i obowiązki odpowiada właściwości (naturze) stosunku cywilnoprawnego, jakim jest stypizowana umowa darowizny. Wyjaśniła, że nagroda pieniężna przyznawana jest klientowi nieodpłatnie i otrzymując nagrodę nie jest on w żaden sposób zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz Skarżącej. Spółka argumentowała, że gdyby w ramach nagrody wydawała talon na zakupy w jego sklepie, wtedy pogląd Organu można by uznać za prawidłowy. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym nie sposób dopatrzyć się, wbrew twierdzeniom Organu, świadczenia ze strony beneficjenta nagrody. Skarżąca wyjaśniła, że nie zobowiązuje klienta w żaden sposób do dokonywania zakupów lub nabycia za otrzymane pieniądze jakichkolwiek produktów oferowanych przez Skarżącą. Nie sposób zgodzić się z poglądem, jakoby prowadzenie akcji reklamowej i promocyjnej wywoływało w sferze stosunków cywilnych pomiędzy Skarżącą, a klientem, jakikolwiek stosunek zobowiązaniowy, a zwłaszcza rodziło po stronie klienta jakiekolwiek zobowiązanie świadczenia na rzecz Skarżącej. Według Skarżącej wydana przez Organ interpretacja, mimo uznania przedstawionego we wniosku stanowiska za nieprawidłowe, stwierdza jedynie, że nagroda nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spółka zarzuciła, że Organ nie wskazał natomiast, jakim przepisom prawa podatkowego powinna podlegać, i czy w ogóle przedstawione w stanie faktycznym świadczenie pieniężne powinno podlegać opodatkowaniu jakimkolwiek podatkiem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż w niej podane. Przypomnieć należy, Spółka zadała we wniosku pytanie (które stało się przedmiotem zaskarżonej interpretacji), czy w świetle postanowień art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nagroda pieniężna wypłacona klientowi będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn jako darowizna na rzecz osoby zaliczającej się do III grupy podatkowej. Nie sposób z tego względu zgodzić się ze Spółką, iż obowiązkiem Organu było wskazanie, jakim przepisom prawa podatkowego powinna podlegać przyznawana nagroda, "... i czy w ogóle przedstawione w stanie faktycznym świadczenie pieniężne powinno podlegać opodatkowaniu jakimkolwiek podatkiem." (str. 4 skargi). Instytucja interpretacji podatkowych nie polega na formułowaniu przez Ministra jakichkolwiek rozważań co do opisanego we wniosku stanu faktycznego, lecz na udzieleniu odpowiedzi na zadane pytanie oraz na wskazaniu – w ramach przedstawionego stanu faktycznego i zadanego pytania – prawidłowego sposobu postępowania w n i o s k o d a w c y (art. 14c § 2 Ordynacji). Inaczej mówiąc – wskazanie prawidłowego sposobu postępowania podmiotu występującego o interpretację ograniczone jest przedmiotowo przedstawionym stanem faktycznym i zadanym pytaniem. Co jednak w sprawie szczególnie istotne – wskazanie takiego prawidłowego sposobu postępowania uwarunkowane jest ponadto wcześniejszym ustaleniem, że treść pytania czyni z podmiotu pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta albo podmiotu mogącego nabyć taki status w przyszłości) "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż tylko "zainteresowany" może być wnioskodawcą. W niniejszej sprawie Spółka, mając na uwadze treść przedstawionego stanu faktycznego i zadanego pytania, nie miała przymiotu "zainteresowanego" w rozumieniu ostatnio przywołanego przepisu Ordynacji. Interpretacja może być wydana tylko "zainteresowanemu", tj. podmiotowi, który w jej wydaniu ma konkretny, zindywidualizowany interes wyznaczony przez przepisy prawa materialnego. Ewentualny interes czysto faktyczny, jakiego po stronie Spółki można się jedynie domyślać, nie uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o interpretację. Interpretacja indywidualna ma dwie funkcje: informacyjną i gwarancyjną. Pierwsza z nich służy wyjaśnieniu treści przepisów prawa podatkowego, druga natomiast ma na celu stworzenie takiej sytuacji prawnej podatnika, w której będzie on mógł powołać się na korzystną dla siebie interpretację, gdyby w toku konkretnego postępowania np. podatkowego organ podatkowy zaprezentował inny pogląd, niż wynikający z interpretacji. Funkcje te są nierozłączne. W niniejszej sprawie Spółka nie może skorzystać z gwarancyjnej funkcji interpretacji – nie jest podatnikiem w zakresie podatku od spadków i darowizn. Nie może nim być już z tego względu, że jest osobą prawną, a taka osoba, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie podlega opodatkowaniu takim podatkiem. Ponadto nie jest podatnikiem tego podatku z tego względu, że w niniejszej sprawie mogłaby zostać uznana co najwyżej za darczyńcę, a nie obdarowanego, co, zgodnie z art. 5 tej ustawy, także eliminuje ją z kręgu podatników. We wniosku i zadanym pytaniu Spółka wprost zresztą wystąpiła do Ministra o ocenę, czy nagroda pieniężna wypłacona k l i e n t o w i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, czyli odniosła się do sytuacji prawno - podatkowej swojego klienta, a nie własnej. Nie przedstawiła więc stanu faktycznego w jej "indywidualnej sprawie" (art. 14b § 1 Ordynacji), lecz w sprawie swoich klientów. W konsekwencji Skarżąca nie mogła złożyć oświadczenia o braku toczącego się równolegle postępowania podatkowego (art. 14b § 4 Ordynacji), nie mogła też skorzystać z istotnej cechy interpretacji polegającej na zakazie szkodzenia podatnikowi (art. 14k Ordynacji). Wszystko to prowadzi do wniosku, że Spółka nie była uprawniona do złożenia wniosku dotyczącego sytuacji podatkowej - w istocie - swoich klientów. Powyższe uwagi zachowują swoją aktualność nawet w razie przyjęcia merytorycznego poglądu Ministra, tzn. w razie uznania jego stanowiska, że wypłacana klientom kwota nie będzie podlegała ustawie o podatku od spadków i darowizn, a ponadto nawet wtedy, gdyby kwota taka podlegała ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W każdym z tych przypadków Spółka nie nabyłaby statusu podatnika, płatnika, inkasenta albo osoby trzeciej (art. 107 – 119 Ordynacji podatkowej). Żaden z przepisów tych ustaw nie kreuje, nawet potencjalnie, stanu prawnego, który pozwoliłby uznać Spółkę za "zainteresowanego". Skarżąca nie była zatem uprawniona do uzyskania interpretacji, o jaką wystąpiła. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznać wniesionej skargi co do meritum, gdyż jedynym właściwym rozstrzygnięciem Ministra powinno być postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 14h w zw. z art. 165a Ordynacji). Takie postanowienie będzie stanowić de facto wyjaśnienie sytuacji podatkowej Spółki w zakresie przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Otóż oznaczać ono będzie w istocie pogląd, że opisany stan faktyczny jest dla Skarżącej podatkowo obojętny. Skutki podatkowe wynikające z tego stanu dla klienta – beneficjenta programu mogłyby być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej z wniosku takiego klienta. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.