III SA/Wa 752/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "Op") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W z [...] października 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia D. C. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika za lipiec 2006 r. w kwocie 1424,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał na podstawie następującego stanu faktycznego. Pismem z 21 sierpnia 2006 r. D. C. (zwany dalej "Skarżącym") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot zapłaconego przez komornika sądowego podatku, powołując się na okoliczność zawarcia ugody przed Sądem [...] dla W. Wydział [...] Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt [...] przyznającej mu odszkodowanie i istnienie zwolnienia podatkowego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm; dalej "updof"). Decyzją z [...] października 2006 r. organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 207, art. 75 § 1 Op, odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że 25 października 2005 r. Skarżący zawarł przed ww. Sądem ugodę z byłym pracodawcą, tj. W. Sp. z o.o., w wyniku której zostało mu przyznane odszkodowanie. Jednakże w związku z tym, ze strona przeciwna nie wykonywała postanowień przedmiotowej ugody, Skarżący przekazał sprawę do wyegzekwowania komornikowi sądowemu. W lipcu 2007 r. Skarżący otrzymał należne odszkodowanie w kwocie 7497,00 zł od którego został pobrany podatek w wysokości 1424,00 zł. W ocenie organu I instancji, powołującego się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, płatnik postąpił zgodnie z prawem pobierając zaliczkę na podatek od wypłaconego odszkodowania. W obszernym odwołaniu z 7 listopada 2006 r. Skarżący podniósł, iż decyzja organu I instancji nie jest w pełni rzetelna, obiektywna i słuszna społecznie. Argumentował, że w trakcie postępowania sądowego zakończonego przedmiotową ugodą, zapewniano go, że cała uzgodniona kwota będzie należała tylko do niego. Podkreślił, że jego sprawą zajmował się niedoświadczony aplikant komorniczy i to on niesłusznie przelał na konto urzędu skarbowego sporną kwotę podatku. Zaznaczył, że poinformowany o tym stanie rzeczy komornik sądowy, przyznał mu rację i zasugerował wystąpienie o zwrot podatku do urzędu skarbowego. Niezależnie od powyższego Skarżący zarzucił organowi I instancji nierzetelność w prowadzeniu postępowania, polegająca na nie zamieszczeniu jego uwag i wyjaśnień w protokole jego przesłuchania. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał, że nie wszystkie odszkodowania otrzymywane przez osoby fizyczne korzystają ze zwolnienia podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, także odszkodowanie w kwocie 7500 zł otrzymane przez Skarżącego tytułem zaspokojenia roszczeń finansowych związanych z zatrudnieniem na podstawie ugody sadowej, mieści się w regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g updof. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono również, że w sprawie nie znajduje zastosowania także art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. Podkreślono, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienione w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Op zaniechano poborów podatków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wypłacone Skarżącemu odszkodowanie należy potraktować jako przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a co za tym idzie pobór zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez komornika sądowego był zgodny z prawem. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g updof jest niezgodny z Konstytucją RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził ponadto, że jego stanowisko nie stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, w którym stwierdzono niezgodność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) updof z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, bowiem przedmiotowe odszkodowanie zostało wyegzekwowane przed datą ogłoszenia i wejścia w życie ww. orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przychód jaki otrzymał skarżący, w wyniku zawartej ugody przed Sądem w dniu 25 października 2005 r., korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 updof. Z akt sprawy wynika, że 20 maja 1999 r. skarżący wniósł pozew do Sądu [...] dla W. przeciwko swojemu pracodawcy. W pozwie tym zawarł w 6 punktach następujące żądania: 1) uznanie wypowiedzenia umowy o pracę z bezzasadne, 2) wypłacenie wynagrodzenia zasadniczego za kwiecień 1999 r. w wysokości 2000 zł wraz z odsetkami, 3) wypłacenie premii za marżę uzyskaną w pierwszym kwartale 1999 r. w kwocie 1500 zł wraz z odsetkami, 4) wypłacenie ryczałtu kilometrowego za kwiecień 1999 r. 316,27 zł wraz z odsetkami, 5) wypłacenie wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, w dni wolne od pracy niedziele i święta od 1 stycznia do 25 kwietnia 1999 r. w kwocie 2750 zł wraz z odsetkmi, 6) wypłacenie odszkodowania za zwolnienie dyscyplinarne i w związku z tym brak możliwości znalezienia pracy w kwocie 10.000 zł. W wyniku rozpoznania pozwu strony zawarły ugodę przed Sądem w dniu 25 października 2005 r., z treści której wynika, że pozwany zapłaci powodowi kwotę 7500 zł tytułem odszkodowania. Ponadto pozwany cofnie oświadczenie woli w przedmiocie rozwiązania umowy o prace bez zachowania okresu wypowiedzenia z winy pracownika. Strony ustaliły, że stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumienia stron z dniem 26 kwietnia 1999 r. a zawarta ugoda wyczerpuje w pełni roszczenia stron wynikające z niniejszego postępowania. Poza tym w protokole z dnia 20 września 2006 r. Skarżący wyjaśnia, że ugoda nie zawiera roszczeń, o których mowa w pkt.2-5 pozwu a zawiera tylko odszkodowanie, o którym mowa w pkt. 6 pozwu. Zatem z powyższej ugody wynika wprost, że Skarżący otrzymał odszkodowanie za bezpodstawne rozwiązanie umowy o pracę w trybie dyscyplinarnym. W związku z powyższym organ odwoławczy prawidłowo zakwalifikował powyższe odszkodowanie do art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g) updof. Zgodnie z tym przepisem ustawodawca wyłączył ze zwolnienia odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Niemniej jednak należało mieć na uwadze w niniejszej sprawie to, że wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r. Sygn. akt SK 51/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g updof w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej: a) jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 217 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Wyrok ten został ogłoszony w dniu 11 grudnia 2006 r. w Dz. U. Nr 226, poz. 1657. Zaskarżona decyzja natomiast została wydana w dniu [...] stycznia 2007 r. Zatem w dniu wydawania decyzji organ wiedział o tym, że przepis art. 21 ust 1 pkt 3 lit g) updof jest niezgodny z Konstytucją RP. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 190.Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne i wchodzą w życie z dniem ogłoszenia w dzienniku ustaw z zastrzeżeniem, że Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Niemniej jednak w tej sprawie TK nie wskazał takiego terminu. W uzasadnieniu orzeczenia TK wskazał, iż "niezgodność wyłączenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego w zakresie, w jakim obejmuje ono odszkodowania ustalone ugodą sądową, polega na rażącej niespójności rozwiązań prawnych przyjętych w dwu gałęziach prawa. Niespójność ta, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do nadużycia zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z jednej strony, ustawodawca zachęca strony do zakończenia postępowania ugodą, bez potrzeby wydawania orzeczenia przez sąd, z drugiej zaś – zaskarżony przepis prawa podatkowego nakłada na osobę, która zaakceptowała ugodowe załatwienie sprawy, swego rodzaju sankcję finansową w postaci obowiązku zapłacenia podatku od uzyskanego odszkodowania. Dla powoda w sprawie jest to podwójne obciążenie, skoro już przy samej ugodzie – ze względu na jej istotę – poczynił pewne ustępstwa, a zatem zgodził się na odszkodowanie mniejsze od żądanego czy też na gorsze warunki płatności (np. rozłożenie na raty). Na skutek tej niespójności poszkodowani wpadają w pułapkę zastawioną na nich przez ustawodawcę, który najpierw zachęca do zawierania ugody, co niewątpliwie wiąże się z odciążeniem organów wymiaru sprawiedliwości i obniżeniem kosztów jego funkcjonowania, a następnie – nakłonionemu do ugody poszkodowanemu każe płacić podatek od uzyskanego świadczenia. Taki efekt obowiązywania zaskarżonego przepisu niewątpliwie zaskakuje obywateli działających w zaufaniu do prawa i sądu, instytucji powołanej do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Obciążenie podatkiem odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej może wywołać u poszkodowanych uzasadnione wrażenie podstępnego działania sądu, który – we własnym interesie, dla oszczędzenia sobie pracy – nakłania strony do zawarcia ugody, ukazując korzystne dla nich skutki takiego załatwienia sprawy, pomijając skutek następczy, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego, oznaczające de facto zmniejszenie uzyskanego odszkodowania o wysokość podatku, w wypadku Skarżącego – o 19%. Jest to bardzo wysoka cena ugody sądowej, mogąca wywoływać wrażenie, że prawo jest niesprawiedliwe, gdyż karze tych, którzy podjęli zachowania wysoko oceniane przez ustawodawcę i pożądane w skali całego porządku prawnego." Odnośnie niezgodności z zasadą równości TK stwierdził, że kwestionowany przepis wprowadza zróżnicowane poszkodowanych, którzy wystąpili do sądu o odszkodowanie i – ze względu na przebieg sprawy – uzyskali wyrok albo zawarli ugodę sądową. Mając na uwadze orzeczenie TK organ odwoławczy rozpoznając odwołanie powinien uwzględnić stan prawny obowiązujący w dniu wydawania własnej decyzji. Organ odwoławczy pominął art. 74 Ordynacji podatkowej, dający podstawę prawną do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.