III SA/Wa 755/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Skarżącej ("Spółce") – R. sp. z o. o. z siedzibą w W., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie z dnia 18 marca 2013r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nadał powyższej decyzji Dyrektora UKS rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", wskazując na brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ pierwszej instancji podniósł ponadto, iż wobec Spółki określono wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. W toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny zajął środki pieniężne Spółki w niewielkiej kwocie 338,28 zł, co oznaczało, że nie uzyskano środków na pokrycie zobowiązań podatkowych Spółki w części, która powodowałaby ich znaczące uregulowanie. Zdaniem Naczelnika nieregulowanie zobowiązań w podatku akcyzowym wskazywało, iż intencją Skarżącej nie jest także dobrowolne wykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań podatkowych Spółki wynikających z decyzji Dyrektora UKS wynikało również z faktu, iż Spółka w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 osiągnęła stratę w 2011r. w wysokości 412.940,38 zł, a w 2012r. w wysokości 508.672,96 zł. W zażaleniu z dnia 13 maja 2013r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zamiast tego bezkrytyczne przyjęcie ustaleń z czynności służbowych Dyrektora UKS, 2) art. 124 O.p., poprzez brak należytego i dostatecznego uzasadnienia przesłanek postanowienia, 3) art. 23 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnienie i niewykazanie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 239a i 239b § 1 O.p. Stwierdził, że ustalony majątek Spółki składa się z udziałów w innych podmiotach o wartości określonej przez spółkę na 5.595.500 zł, środków na rachunkach bankowych, środków trwałych o łącznej wartości 129.823,35 zł na dzień 31 grudnia 2008r. Ponadto w stosunku do Spółki wydana została decyzja z [...] lutego 2013r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r., z której wynikała łączna kwota zobowiązań w wysokości 2.519.466 zł oraz decyzja w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., z której wynikała łączna kwota zobowiązań w wysokości 14.235.325 zł. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Spółka posiadała zaległość podatkową w podatku akcyzowym w wysokości 14.395.039 zł, wynikającą z decyzji z [...] października 2012r. Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w W., organ egzekucyjny prowadził w stosunku do Spółki postępowanie zabezpieczające, mające na celu stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku w podatku akcyzowym dochodzonego przez wierzyciela. W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał prób zajęcia wierzytelności Spółki i na podstawie dokonanych czynności zajął środki pieniężne na rachunku w Banku [...] S.A. w kwocie 338,28 zł. Ustalono także, iż [...] oraz [...] Bank S.A. nie prowadzą już rachunków spółki. Z kolei w [...] Banku [...] S.A. zajęcie rachunku okazało się skuteczne, ale spółka nie posiadała na nim żadnych środków. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że organ egzekucyjny w dniu 28 lutego 2013r. dokonał również próby zajęcia wierzytelności w R. sp. z o. o., D. sp. z o. o., E. sp. z o. o., B. sp. z o. o. oraz F. sp. z o. o. W efekcie uzyskano informację, iż Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie w przedmiocie złożenia do akt rejestrowych odpisu zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. praw z udziałów w E. sp. z o. o. przysługujących dłużnikowi R. sp. z o.o. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2013r. o sygn. akt [...]. KRS [...], oddalono zaś wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego o wpis danych dotyczących zajęcia praw z udziałów w F. sp. z o. o. w W. należących do dłużnika R. sp. z o.o. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową bądź zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zatem we wskazanych okolicznościach zaistniała przesłanka nadania nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] lutego 2013r., rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazana w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor stwierdził także, że strata Spółki ulega zwiększeniu, co może świadczyć o postępującej zapaści gospodarczo-finansowej. W skardze z dnia 17 lipca 2013r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Według Skarżącej przedmiotowe postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Spółka zarzuca, że nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego jej sytuacji finansowej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się jedynie do dwóch lat podatkowych wykorzystując dane z deklaracji CIT. W celu wyjaśnienia sytuacji finansowej Spółki organ podatkowy powinien m.in. wezwać Spółkę do złożenia stosownych wyjaśnień. Spółka stanęła na stanowisku, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie udowodnił w sposób wystarczający, aby Spółka nie posiadała majątku o wartości pokrywającej zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Zdaniem Spółki dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące jej stanu majątkowego nie są wiarygodne. Utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w mocy postanowienia organu pierwszej instancji świadczy natomiast o tym, iż nie doszło do należytego wykonania kontroli wydanego postanowienia. W odpowiedzi z dnia 13 sierpnia 2013r. na skargę z dnia 17 lipca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z dnia 13 marca 2014r. o sygn. akt III SA/Wa 2215/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W skardze kasacyjnej z dnia 18 czerwca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) dalej "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uchylenie postanowień wydanych przez organy obu instancji, z uwagi na fakt, że organy nie zbadały, czy wartość składników majątku podatnika uzasadnia nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 O.p., podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wartość udziałów, jakie Spółka posiada w innych podmiotach w wysokości wskazanej przez podatnika, wykazał, że nie posiada ona majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego ustalenia, że z akt sprawy wynika, że spełniona została przesłanka nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., Sąd nie uwzględniłby skargi. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015r. o sygn. akt I FSK 1347/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA stwierdził, że wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe ustaliły stan majątkowy Spółki w sposób wystarczający dla ustalenia istnienia, bądź nie, przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Zatem, jak słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny wartości posiadanego przez Spółkę majątku, na którym można by ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy, dokonały też porównania tego majątku ze stanem zaległości podatkowej. NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie miał racji, że organ nie wskazał, jaka jest wartość udziałów posiadanych przez Skarżącą w spółkach oraz że wartość środków trwałych posiadanych przez Spółkę określił na dzień 31 grudnia 2008r. w sytuacji, gdy postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności datowane jest na dzień 26 kwietnia 2013r. NSA wyjaśnił przy tym, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dokonał kontroli, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że majątek ustalony w toku postępowania podatkowego nie jest wystarczający do pokrycia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Należy również wskazać, że sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku tut. Sądu z dnia 13 marca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2215/13. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09, Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Powołany wyżej przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153). Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1347/14. NSA w powyższym wyroku zobowiązał Sąd pierwszej instancji do dokonania kontroli, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że majątek ustalony w toku postępowania podatkowego nie jest wystarczający do pokrycia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. NSA wskazał również, że organy podatkowe obu instancji dokonały oceny wartości posiadanego przez spółkę majątku, na którym można by ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy, dokonały też porównania tego majątku ze stanem zaległości podatkowej. Ponadto w ocenie NSA organ odwoławczy wykazał też, że wartość zaległości podatkowych znacznie przekracza majątek ustalony w toku postępowania nawet przy uwzględnieniu podanej w zażaleniu wartości udziałów spółki w innych podmiotach. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. W konsekwencji nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Należy również podkreślić, że przepis art. 239b § 1 pkt 2 O.p. uzależnia dopuszczalność nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie tyle od stwierdzenia, że strona posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, ale od stwierdzenia, że na majątku strony o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę jest możliwe ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Oznacza to, że przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. jest spełniona zarówno w przypadku stwierdzenia, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jak i w przypadku, gdy strona wprawdzie posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, ale na majątku tym nie można ustanowić hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że wprawdzie Skarżąca podniosła, że posiada majątek przewyższający kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazała w zażaleniu na posiadany majątek w postaci udziałów w innych spółkach, o łącznej wartości 5.595.500 zł, jednakże nie oznacza to, że nie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W przedmiotowej sprawie ustalono, że na majątek Spółki składają się: i) udziały w innych podmiotach (J. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o.). Wartość udziałów została określona przez pełnomocnika Spółki w zażaleniu na 5.595.500 zł; ii) środki na rachunkach bankowych w [...] Bank SA w PLN i w EURO, [...] w PLN; iii) środki trwałe o łącznej wartości na dzień 31 grudnia 2008r. - 129.823,35 zł. Organy podatkowe obu instancji wskazały, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzi postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w W., mające na celu stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku w podatku akcyzowym – należności wynikających z decyzji z dnia [...] października 2012r. określającej wysokość należności Spółki w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 14.395.039,00 zł. W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał prób zajęcia wierzytelności Spółki i na podstawie dokonanych czynności zajął środki pieniężne na rachunku w Banku [...] S.A. w kwocie 338,28 zł. Ustalono, iż [...] oraz [...] Bank S.A. nie prowadzą już rachunków Spółki. Z kolei w [...] Banku [...] S.A. zajęcie rachunku okazało się skuteczne, ale Spółka nie posiadała na nim żadnych środków. Organ egzekucyjny dokonał również próby zajęcia wierzytelności w R. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. W efekcie uzyskano informację, iż Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie w przedmiocie złożenia do akt rejestrowych odpisu zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. praw z udziałów w E. Sp. z o.o. przysługujących dłużnikowi R. Sp. z o.o. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2013r., sygn. akt [...]. KRS [...] oddalono zaś wniosek Naczelnika Urzędu o wpis danych dotyczących zajęcia praw z udziałów w F. Sp. z o.o. w W. należących do dłużnika R. Sp. z o.o. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zastaw skarbowy wpisany wcześniej ma pierwszeństwo przed zastawem skarbowym wpisanym później (art. 42 § 2 O.p.). Skoro łączna kwota zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. wynosi 14.235.325 zł, zaś wartość udziałów Skarżącej w innych spółkach wynosi łącznie 5.595.500 zł, to nie można uznać, że Skarżąca posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym to majątku można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. Wykazanie przez organy braku środków pieniężnych na rachunkach bankowych Skarżącej, jak również deklarowana przez Spółkę strata w zeznaniach podatkowych CIT-8 za 2011r. i 2012r. uprawdopodabniają ocenę, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2013r. nie zostanie wykonane. Mając na uwadze te okoliczności, jak również i okoliczności dotyczące postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., nie można również zgodzić się ze Skarżącą, iż postępowanie podatkowe w zakresie nadania decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w O. rygoru natychmiastowej wykonalności nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), bowiem organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistego stanu majątkowego Skarżącej na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń dotyczących składników majątku Skarżącej, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia. Skarżąca oczekując od organów dokonania ustaleń dotyczących wartości majątku trwałego i obrotowego domaga się w istocie rzeczy od organów podejmowania działań, które nie są potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy i które w razie ich podjęcia stanowiłyby o przewlekłości postępowania. Niepodjęcie przez organy działań żądanych przez Skarżącą nie może być zatem oceniane jako prowadzenie postępowania w sposób naruszający dyspozycję art. 121 O.p. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.