III SA/Wa 757/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. K. kwotę 690 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2016 r. przeprowadzono wobec L. K.(zwanego dalej: Stroną, Skarżącym), postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania, zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (zwanego dalej: Organem I instancji) decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej: Organem II instancji), który decyzją z dnia [...] września 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. Po przeprowadzeniu ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, Organ I instancji stwierdził, że Strona nie będąc zarejestrowanym jako podatnik VAT wykonywała podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności polegające na sprzedaży wysyłkowej towarów (głównie gier komputerowych oraz filmów zapisanych na płytach CD i DVD). Transakcje przeprowadzał na portalach internetowych A. i G. z użyciem konta użytkownika [...]. Postanowieniem Organu I instancji z dnia 10 kwietnia 2017 r. wyznaczono Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformowano, że w wyznaczonym terminie 7 dni, Strona może skorygować uprzednio złożone deklaracje w zakresie objętym postępowaniem. Strona nie złożyła korekt deklaracji, ale pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. wypowiedziała się w sprawie zebranych dowodów składając wnioski w zakresie przeprowadzenia dowodów polegających na: sporządzeniu szczegółowej listy przelewów uznanych za dochód podatnika, zwróceniu się do serwisu A. o nadesłanie zestawienia transakcji. Organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2017 r., określił wobec Strony kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2014 r. W uzasadnieniu decyzji Organu I instancji wskazano, że Strona prowadziła w 2014 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów (gier komputerowych i filmów) za pośrednictwem portali aukcyjnych A. i G., przy użyciu konta użytkownika [...]. Strona zarejestrowała konto [...] na A. i G. na własne imię i nazwisko; założyła rachunek bankowy, który zgłosiła do otrzymywania płatności za przeprowadzane aukcje; oraz dokonywała wysyłki towarów za pośrednictwem poczty i firm kurierskich. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Organ II instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. uchylił ww. decyzję Organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r, w wysokości 2179 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organu II instancji wskazano, że z wyjątkiem jednej wpłaty za luty 2014 r. przyjęte wartości przez organ kontroli skarbowej były prawidłowe. Organ II instancji wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty, koncentrujące się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ II instancji uznał za bezzasadny zarzut Strony dotyczący zasadności zaewidencjonowania wydatków potwierdzonych fakturami, bowiem Strona nie prowadząca żadnej ewidencji nie zachowała koniecznej do skorzystania ze zwolnienia ewidencji obrotu. Zarzut Strony, że w postępowaniu zaniechano jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia, jaki faktycznie był przebieg transakcji również Organ II instancji uznał za bezzasadny. Zdaniem Organu II instancji, ciągły charakter oraz zakres prowadzonych przez Stronę transakcji w latach 2010-2014 r. wskazuje na prowadzoną przez Stronę działalność gospodarczą. Ponadto Strona miała możliwość zgłaszania środków dowodowych oraz w związku z zestawieniem wpłat, które uznane zostały za obrót oraz wykazy aukcji i transakcji przypisanych do poszczególnych wpłat oraz miała prawo złożenia wyjaśnień w celu przedstawienia charakteru tych transakcji jako sprzedaży towarów własnych "używanych". Strona nie zgłaszała zastrzeżeń do danych w nich zawartych. W odniesieniu do przedmiotowych transakcji organ podatkowy zebrał, w ocenie Organu II instancji, materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p., wystarczający do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Ponadto w ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób rzetelny, jednoznaczny i czytelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenia faktyczne i prawne zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. W skardze zarzucono naruszenie: 1. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do przyjęcia, że wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 150.000 zł, a tym samym Strona zobowiązana była dokonywać rozliczeń w podatku od towarów i usług; 2. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Strona nie przekroczyła wartości sprzedaży przekraczającej 150.000 zł; 3. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego; 4. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 191 o.p., poprzez ich niezastosowanie tzn. zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie dotyczącym oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności braku wskazania przyczyn, dla których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dał wiarę określonym dowodom, a innym odmówił wiarygodności. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczy ustalenia przez organy, że Skarżący prowadził od 2010 r. niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc zgodnie z ust. 1 powyższego przepisu nabył status podatnika podatku VAT. Ustalenie to wpłynęło oczywiście na rozliczenie podatku VAT za rok 2014 r. Drugą kwestią sporną jest ustalenia kwoty wartości sprzedaży dokonanej przez Skarżącego. Wyjaśnienia wymaga, że jak wynika z akt sprawy, organy ustaliły, że w roku 2013 Skarżący również prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą i wartość sprzedaży towarów przekroczyła kwotę 150.000 zł. W związku z powyższym ewentualne ustalenie wartości sprzedaży towarów przez Skarżącego poniżej kwoty 150.000 zł będzie miało wpływ zgodnie z art. 113 ust. 5 i ust. 11 ustawy o VAT na rozliczenia podatku VAT w roku 2015 r. Powyższe nie wpływa oczywiście na konieczność precyzyjnego ustalenia podstawy opodatkowania Skarżącego w roku 2014. Przechodzą do rozpatrzenia pierwszej spornej kwestii dotyczącej ustalenia, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że całokształt okoliczności sprawy świadczy o tym, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności należy wskazać na ilość transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego w sumie ponad 1500 w 2014 r., ich częstotliwość zarówno w określonym miesiącu jak i na przestrzeni całego roku 2014, jednorodność sprzedawanych towarów (gry, filmy). Znaczenie ma również okoliczność, że działalność Skarżącego o podobnym charakterze miała miejsce na przestrzeni lat 2010 - 2014 co ustaliły organy w toku odrębnych postępowań. Nie można więc zgodzić się ze Skarżącym, że sprzedaż realizowana za pośrednictwem portalu A. i G. dotyczyła wyłącznie rzeczy prywatnych. Podkreślić należy, że Skarżący powołuje się na okoliczność, że sprzedawane towary były przez niego używane dłużej niż pół roku, a zatem ich sprzedaż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT była zwolniona od podatku VAT. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę skalę działalności Skarżącego jej częstotliwość, jednorodność towarów oraz okres od 2010 r., Skarżący powinien liczyć się z ewentualną koniecznością wykazania organowi, że poszczególne towary były używane przez niego, przed ich sprzedażą, przez okres co najmniej pół roku. Wskazać należy, że Skarżący nie dysponował jakimkolwiek dowodem na okoliczność używania towarów przez okres co najmniej pół roku i to w odniesieniu do któregokolwiek ze sprzedawanych towarów. Sąd zatem podziela stanowisko organów podatkowych, że wyjaśnienia Skarżącego w zakresie w jakim twierdzi, że dokonywał sprzedaży wyłącznie towarów używanych w rozumieniu przepisów ustawy o VAT są niewiarygodne nawet przyjmując, że sposób nabycia tych towarów nie miał miejsca w ramach oficjalnej dystrybucji. Przechodząc do drugiej kwestii dotyczącej wielkości sprzedaży realizowanej przez Skarżącego. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że postępowanie podatkowe jest prowadzone przez organ podatkowy, na którym spoczywa ciężar dowodów, co dotyczy również postępowania odwoławczego. Mając powyższe na uwadze Sąd zauważa, że wskazana w decyzji organu odwoławczego (str. 9 i 10 skarżonej decyzji) kwota 116.460,00 zł. - wpłaty na rachunek Skarżącego z tytułu transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu A. i kwota 26.022 zł - wpłaty za pośrednictwem portalu G. łącznie nie stanowią kwoty przekraczającej 150.000 zł. ani kwoty 156.135,71 zł, tj. wartości sprzedaży towarów ustalonej przez organ I instancji ani kwoty 155.635,70 zł, tj. kwoty uwzględniającej pożyczkę w wysokości 500,01 zł na rzecz pana M. M.. Wskazać należy, jak twierdzi organ odwoławczy na stronie 10 skarżonej decyzji, że "organ odwoławczy z wyjątkiem jednej wpłaty za luty 2014 r. uznaje przyjęte wartości za prawidłowe". A więc organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe, przy czym podaje wartości sprzedaży w skarżonej decyzji w kwocie 142.482 zł. Biorąc pod uwagę okoliczność, że w lutym organ odwoławczy uznał, że wpłata 500.01 zł - pochodząca od pana M. M. nie dotyczyła sprzedaży opodatkowanej, gdyż była pożyczką, to ogólna kwota sprzedaży ustalona przez organ I instancji powinna być większa o 500.01 (pożyczka) niż kwota ustalona przez organ odwoławczy. Kwota ustalona przez organ odwoławczy wynosi 142.482 zł (116.460,00 + 26.022 ), a więc znacząco obiega od kwoty 155.635,70 zł (156.135,71 – 500,01). Reasumując, stwierdzić należy, że z decyzji organu odwoławczego nie wynika zatem ostatecznie jaką kwotę sprzedaży towarów w roku 2014 osiągnął Skarżący. Mając na uwadze powyższy brak ustaleń organu odwoławczego konieczne jest odwołanie do ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Ustalona w postępowaniu kontrolnym sprzedaż podlegająca opodatkowaniu wyniosła 156.135,71 zł, na którą składają się: - 116.550.07 zł z tytułu towarów sprzedanych na A., rozliczonych za pośrednictwem PayU, - 8.520.52 zł z tytułu towarów sprzedanych na A., za które płatności dokonane zostały na rachunek bankowy Kontrolowanego przez nabywców, - 19,798 zł z tytułu towarów sprzedanych na portalu G. - 11.267.12 zł z tytułu wpłat, do których nie udało się przyporządkować konkretnych aukcji lub transakcji. W ocenie Sądu wpłaty dokonane za pośrednictwem systemu PayU oraz wpłaty, gdy z tytułu transakcji wynika, że sprzedaż dotyczyła oferowanego przez Skarżącego towaru np. podany jest tytuł gry lub filmu to możliwe jest uznanie, że płatność nastąpiła za uprzednio sprzedany towar. Zwrócić należy jednak uwagę, że nie jest znana Sądowi argumentacja organów przemawiająca za uznaniem jako sprzedaży towarów przez Skarżącego transakcji zatytułowanych "przelew środków" lub "przelew". Jeżeli tytuł przelewu ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia "przelew środków", "przelew", "przekaz", nazwiska dokonującego przelewu, lub prawdopodobnie nazwy użytkownika portalu internetowego, konieczne jest dokonanie wnikliwszych ustaleń dowodowych przez organy, aby możliwe było uznanie dokonanych wpłat za zapłatę za otrzymany towar. Podkreślić bowiem należy, że rachunek bankowy poddany analizie przez organy Skarżący wykorzystywał nie tylko na cele związane ze sprzedażą towarów. Świadczy o tym ustalenie organu odwoławczego w zakresie wpłaty otrzymanej od M. M. Organy powinny zatem wyjaśnić, czy przelewy zwierające tytuły nie wskazujące na sprzedaż towarów są faktycznie związane są ze sprzedażą towarów przez Skarżącego. Organy nie mogą bowiem stosować swoistego domniemania, że skoro większość transakcji związana jest ze sprzedażą towarów to jest to równoznaczne, że wszystkie transakcje związane są ww. sprzedażą. Podkreślić należy, że przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego jest jak najbardziej możliwe, gdyż organy dysponują danymi identyfikującymi osoby, które dokonały powyższych przelewów. Również w ocenie Sądu kwota otrzymanego przez Skarżącego przelewu nie świadczy o związku ze sprzedażą towarów skoro kwota zwróconej pożyczki wynosiła 500,01 zł. Ustalenie okoliczności czy przelewy zawierające tytuły niewskazujące na sprzedaż towarów są faktycznie związane z ww. sprzedażą ma istotne znaczenie dla sprawy bowiem wpływa na prawidłowe ustalenia wysokości podstawy opodatkowania Skarżącego. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.