III SA/Wa 759/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2005r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu nie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] października 2004r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika z tytułu nie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2004r. i określił wysokość należności z tego tytułu w kwocie 1.300 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż umowa dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej k.c.) wraz z wszystkimi opisanymi w § 1 aktu notarialnego nieruchomościami i rzeczami ruchomymi za cenę [...] zł. W § 4 aktu notarialnego strony oświadczyły, że na w/w cenę składa się: [...] zł za nieruchomość w W., [...] zł za nieruchomość w U., [...] zł za wyposażenie ośrodka wczasowego w U., [...] zł za maszyny wymienione w § 1 w/w aktu notarialnego oraz [...] zł za samochód dostawczy i wózek widłowy. Od powyższej umowy skarżący jako notariusz i płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% od wartości nieruchomości wynoszącej [...] zł oraz według stawki 1% od wartości ruchomości wynoszącej [...] zł. Organ stwierdził, iż podatek od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy sprzedaży winien być pobrany w stawce 2% zarówno od wartości nieruchomości jak i od wartości rzeczy ruchomych, co dawałoby łączną kwotę 18.000 zł, a nie jak pobrano 16.700 zł W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący stwierdził, iż przedsiębiorstwa nie można uznać za zbiór rzeczy. Stanowisko co do takiego potraktowania przedsiębiorstwa oraz poddania jego sprzedaży 2% stawce podatku od czynności cywilnoprawnych uznał za zdecydowanie błędne. Wskazał, że możliwe było do przyjęcia tylko jedna z możliwości - potraktowanie przedsiębiorstwa jako prawa majątkowego podlegającego 1% stawce podatku od czynności cywilnoprawnych albo uznanie, że przedsiębiorstwo nie jest prawem majątkowym i w związku z tym jego sprzedaż nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkowi. Ponadto skarżący wskazał, iż zakres odpowiedzialności płatnika został w przepisie art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) ograniczony do odpowiedzialności za nie pobranie podatku oraz za pobrany a nie wpłacony podatek. Ze zmiany wprowadzonej w treści przepisu wynika, że wyłączona została definitywnie odpowiedzialność płatnika za pobranie podatku w wysokości niższej od należnej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotem umowy sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., a w umowie strony wymieniły wchodzące w jego skład nieruchomości oraz rzeczy ruchome. W związku z powyższym sprzedaż przedsiębiorstwa podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych jego składników stanowiących mienie przedsiębiorstwa. Cena sprzedaży odpowiadała sumie wartości poszczególnych nieruchomości i rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jak słusznie uznał organ I instancji podatek od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 z późn. zm.; dalej u.p.c.c.), należny był w wysokości 2% zarówno od wartości nieruchomości jak i od wartości rzeczy ruchomych w łącznej kwocie 18.000 zł. Ponadto zgodnie z art. 30 ord. pod. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, odpowiada za podatek nie pobrany lub pobrany, a nie wpłacony. Przywołał także treść art. 30 § 4 ord. pod. zobowiązującego organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz do określenia wysokości należności z tytułu nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. Stwierdził, iż płatnik ma obowiązek działania zgodnego z ustawą według stanu faktycznego sprawy wynikającego ze sporządzonej umowy sprzedaży. Przepis art. 30 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. nie zwalniał notariusza od odpowiedzialności za prawidłowe obliczenie i pobranie należnego od sporządzonej umowy podatku. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu wyrażonego w odwołaniu, że wobec pobrania przez płatnika podatku w kwocie niższej od należnej adresatem decyzji organu winien być podatnik. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż w sporządzonym akcie notarialnym udokumentowana została jedna umowa sprzedaży, z jedną ceną i z jednym przedmiotem - przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. - nie występowała więc wielość umów sprzedaży i wielość przedmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w ogóle do przedmiotu umowy - przedsiębiorstwa, nie będącego zbiorem rzeczy. Uznając jedność przedmiotu umowy i jedność statusu przedsiębiorstwa, należy zdaniem skarżącego zauważyć, że przedsiębiorstwo będące przedmiotem umowy sprzedaży nie jest rzeczą i nie wiadomo, czy jest prawem majątkowym. W tej sytuacji zajął on stanowisko, że sprzedaż przedsiębiorstwa nie podlega działaniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przeciwne ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w sposób niedopuszczalny rozszerzyły zakres działania art. 1 ust.1 pkt 1) lit. a) u.p.c.c. Skarżący przywołał stanowisko wyrażone w decyzji Ministra Finansów odnośnie umowy sprzedaży udziału w spadku, potwierdzające jego zdaniem, pogląd o niemożliwości opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa. Powołał się także na publikację prasową, w której autor, w jego opinii, stwierdził, iż sprzedaż przedsiębiorstwa nie jest sprzedażą nawet prawa majątkowego, w związku z czym taka umowa sprzedaży nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ponadto skarżący stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył, że ustawodawca uchylając dawny przepis art. 27 ord. pod. i zmieniając treść art. 30 § 1 tej ustawy, wyraźnie dążył do ograniczenia zakresu odpowiedzialności materialnej płatnika. Skarżący sformułował wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności z Konstytucją RP powołanych przepisów Ordynacji podatkowej jako zbyt restrykcyjnych wobec notariuszy będących płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych. Odpowiedź Trybunału Konstytucyjnego będzie, jego zdaniem, zasadnicza do rozpoznania tej skargi w zakresie obowiązków notariusza jako płatnika i zakresu jego odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd podziela bowiem wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż ustalenia organu I instancji co do obowiązku opodatkowania 2 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, nieruchomości i ruchomości składających się na przedsiębiorstwo zbyte aktem notarialnym sporządzonym przez skarżącego, były prawidłowe. Oceniając poddanie danej czynności opodatkowaniem tym podatkiem należy najpierw ustalić czy czynność ta jest wymieniona w katalogu sformułowanym w art. 1 u.p.c.c., a także czy zgodnie z art. 2 u.p.c.c. nie została ona wyłączona z zakresu tego podatku. W przywołanych przepisach ustawodawca nie wskazał wprost, czy sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub też jest spod niego wyłączona. Kluczowe dla powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie są jednak postanowienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c., zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Należy więc uznać, iż zbycie rzeczy oraz praw majątkowych w ramach zbywanego przedsiębiorstwa będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie przywołanego przepisu. Ustalona na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.c.c. stawka podatku będzie wynosiła 2 % dla nieruchomości oraz rzeczy ruchomych i 1% dla innych praw majątkowych – składających się na przedsiębiorstwo. W tej sytuacji wysokość podatku należnego od zawartej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa będzie sumą podatku obliczonego od wartości poszczególnych, zbywanych składników – rzeczy oraz praw majątkowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Sądu uznanie, iż obowiązek podatkowy przy sprzedaży przedsiębiorstwa będzie odnosił się do poszczególnych jego składników, nie narusza w żaden sposób istoty przedsiębiorstwa wynikającej z art. 551 k.c. Stanowi on, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, których przykładowe wymienienie ustawodawca zawarł w treści przepisu. Na charakter przedsiębiorstwa wskazuje także art. 552 k.c., w myśl którego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z powyższych przepisów wynika, iż przedmiotem obrotu prawnego jest więc co do zasady przedsiębiorstwo jako integralna całość, która jednocześnie nie może być traktowana jako jedna rzecz czy też prosty zespół rzeczy i praw. Nie powoduje to jednak, zdaniem Sądu, iż przedsiębiorstwo traci charakter zespołu składników i należy je traktować jako oddzielne prawo majątkowe. W tej sytuacji wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze o możliwości przyjęcia dwu koncepcji odnośnie opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa - zbycie przedsiębiorstwa będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustalonym po zsumowaniu podatku obliczonego w stawce właściwej dla poszczególnych jego składników, a nie jako zbycie prawa majątkowego obejmującego całość wartości przedsiębiorstwa. Sąd zauważa, iż pogląd taki był wyrażany na gruncie przepisów o opłacie skarbowej (por. wyrok NSA z 21 maja 1998r. I SA/Gd 2002/96 oraz wyrok NSA z 22 października 2002r. III SA 790/2001) i zachowuje aktualność odnośnie podatku od czynności cywilnoprawnych. Załączony do skargi: artykuł prasowy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości firmy lub jak to określono prawa do renomy firmy, natomiast decyzja Ministra Finansów dotyczy innego stanu faktycznego. Zawarta w nich argumentacja nie mogła więc mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez Sąd. Odnosząc się do regulacji art. 30 § 1 ord. pod. Sąd uznał, że niezasadny jest wyrażony w skardze pogląd, iż odpowiedzialność płatnika nie dotyczy sytuacji, w której podatek został pobrany i wpłacony w wysokości niższej od należnej. Wspomniany w art. 8 ord. pod., nałożony w przepisie prawa podatkowego, obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, bez wątpienia dotyczy obliczenia i pobrania podatku w prawidłowej wysokości. Nie ma wiec żadnych podstaw by uznać, iż ustawodawca przewidział odpowiedzialność płatnika, który w ogóle nie wywiązał się ze swojego obowiązku, pomijając jednocześnie sytuację, w której wprawdzie wpłaca on podatek, ale czyni to w nieprawidłowo obliczonej kwocie. Dlatego, zdaniem Sądu, zwrot "podatek niedobrany" użyty w art. 30 § 1 ord. pod. obejmuje także tą część należności, która stanowi różnicę pomiędzy podatkiem pobranym a podatkiem należnym. Sąd nie podziela wątpliwości skarżącego odnośnie zgodności z Konstytucją wskazanych w treści skargi przepisów dotyczących obowiązków i odpowiedzialności notariusza jako płatnika. Przepisy te są wprawdzie restrykcyjne, ale wiążą się niewątpliwie z funkcją jaką w obrocie prawnym pełni notariusz. Swoich czynności nie wykonuje on bowiem jak zwykły obywatel ale zgodnie z art. 2 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002r. Nr 42 poz. 369 z późn. zm.) w zakresie swoich uprawnień, o których mowa w art. 1 tej ustawy, działa jako osoba zaufania publicznego, korzystając z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym. Obowiązki dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych nałożone przez ustawodawcę mają umocowanie w ustawie (art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c.) i są charakterystyczne dla instytucji płatnika. Odpowiedzialność notariusza nie różni się więc od odpowiedzialności podmiotów pełniących identyczną funkcję na gruncie innych ustaw– przykładowo odpowiedzialności pracodawcy za prawidłowe pobranie zaliczek na podatek dochodowy należnych od zatrudnianych pracowników. Wskazać przy tym należy, iż odpowiedzialność płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której nie wywiąże się on ze swojego obowiązku lub zrobi to w sposób nieprawidłowy, a zasady tej odpowiedzialności również określono w ustawie. Przywołane przepisy mają na celu zapobieżenie sytuacji, w której nie uiszczenie należnego podatku wiązały by się z celowym działaniem podmiotu do tego zobowiązanego. Zdaniem Sądu zabezpieczają one interesy Skarbu Państwa, a co za tym idzie interes wszystkich obywateli – i jako takie, zdaniem Sądu, nie budzą wątpliwości w aspekcie ich zgodności z Konstytucją. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielając argumentacji skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.