III SA/Wa 759/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. s.r.o. Oddział w Polsce na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. s.r.o. Oddział w Polsce kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 566.974 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. do 8 stycznia 2018 r. na rzecz P. s.r.o. Oddział w Polsce (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka). Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynikało, że 31 października 2016 r. do NUS wpłynęła korekta deklaracji i dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółki za wrzesień 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 566.974 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. NUS, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") i wskazując, że weryfikacja rozliczenia VAT za wrzesień 2016 r., nie została zakończona przed terminem zwrotu, uznał za zasadne przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Organ pierwszej instancji podniósł, że w związku z koniecznością dokonania czynności sprawdzających, potwierdzających zasadność wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości 566.974 zł, 25 listopada 2016 r. wezwał Stronę do przedłożenia wybranych dokumentów potwierdzających transakcje wykazane w deklaracji. W odpowiedzi na wezwanie wpłynęły dokumenty złożone przez Skarżącą Dalej organ ten wskazał, że z uwagi na konieczność zgromadzenia dodatkowej dokumentacji oraz jej zweryfikowania, pismem z 29 grudnia 2016 r. wezwał Spółkę do dostarczenia, między innymi, zezwolenia wydanego przez Głównego [...] na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, importu produktów leczniczych lub substancji czynnych oraz obrotu hurtowego produktami leczniczymi, brakujących potwierdzeń płatności oraz o dodatkowe wyjaśnienia. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku do 1 marca 2017 r. Organ ten wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynika, iż Strona dokonała transakcji zakupu od D. sp. z o.o. w likwidacji o wartości brutto: 7.567.744,90 zł. NUS podniósł, że biorąc pod uwagę fakt, iż kwota zwrotu wykazana w deklaracji za wrzesień 2016 r. wynika głównie z transakcji z powyższym kontrahentem, zaistniała konieczność zweryfikowania rozliczenia tego podmiotu oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji. NUS postanowieniem z [...] lutego 2017 r. przedłużył terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 za wrzesień 2016 roku do 4 maja 2017 roku. Kolejnymi postanowieniami NUS przedłużył termin zwrotu podatku za wrzesień 2016 r. do 4 lipca 2017 r., do 4 września 2017 r. oraz do 6 listopada 2017 r. L. sp. z o.o. w likwidacji 23 maja 2017 r. poinformował, że z uwagi na szeroki zakres wymaganych dokumentów zwrócił się z prośbą o przesunięcie terminu ich złożenia do 12 czerwca 2016 r. Dokumentacja wpłynęła do NUS 10 lipca 2017 r. NUS, postanowieniem z [...] listopada 2017 r. przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT – 7 za wrzesień do 8 stycznia 2018 r. NUS wyjaśnił, że ze zgromadzonego w trakcie czynności sprawdzających materiału dowodowego wynika, że towary podlegające sprzedaży do Spółki nie zostały wyprodukowane przez D. sp. z o.o. w likwidacji, były nabywane od innych podmiotów. W konsekwencji organ zwrócił się do wybranych dostawców, którzy brali udział w obrocie towarami o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej przebieg transakcji. NUS nie zakończył weryfikacji rozliczenia podmiotów biorących udział w obrocie towarami będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika. Wskutek rozpatrzenia zażalenia Spółki, DIAS powołanym na wstępie postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie: art. 87 § 2 ustawy o VAT, art. 274b § 1 O.p., oraz art. 120 i 121 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 566.974, zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT 7 za wrzesień 2016 r. do 8 stycznia 2018 r., pomimo że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Wskazując na powyższe uchybienia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej "p.p.s.a."- zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] stycznia 2018 r., które utrzymywało w mocy postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2016 r. w wysokości 566.974 do 8 stycznia 2018 r. W sprawie istotne jest to, że postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT – 7 za wrzesień do 6 listopada 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem NUS z dnia [...] listopada 2017 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu za ten okres do dnia 8 stycznia 2018 r. Postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2017 r. zostało uznane za doręczone Skarżącej 18 listopada 2017 r. (zgodnie z UPD – Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia znajdującym się w aktach administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z dnia [...] września 2017 r., tj. po 6 listopada 2017 r. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV". W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania". W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 2[...] listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2017 r. zostało uznane za doręczone Skarżącej w dniu 18 listopada 2017 r. tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 6 listopada 2017 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z dnia [...] września 2017 r. Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.