III SA/Wa 761/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), sędzia WSA Maria Grabowska (del.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2005 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 5.512,90 zł (pięć tysięcy pięćset dwanaście złotych 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III SA/Wa 761/05 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 21stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 910/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Sąd ustalił, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2001 r. określającą T. G. na podstawie art. 21 § 3 i art. 54 § 3 i 4 i art. 207 w związku z art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej powoływanej jako O.p., w związku z § 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 40, poz. 463) wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 44.529,30 zł wraz z odsetkami w wysokości 111.118,30 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił jej, że nie zawiera ona ani uzasadnienia faktycznego, ani prawnego, w szczególności brak określenia wielkości przychodów i kosztów uzyskania oraz ewentualnych odliczeń i ulg, gdyż wskazuje ona jedynie akt prawny stanowiący podstawę prawną pobierania podatku dochodowego od osób prawnych, co uniemożliwiło podatnikowi podniesienie jakichkolwiek zarzutów merytorycznych. Pismem z dnia 24 stycznia 2002 r. pełnomocnik uzupełnił odwołanie o zarzut przedawnienia. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji stwierdziła, że zaległość podatkowa wynika ze złożonego przez Stronę zeznania podatkowego, a podatnik z własnej winy jej nie uregulował. Zarzut przedawnienia został uznany za bezzasadny, gdyż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 3 O.p. Pełnomocnikowi Strony doręczono odpis tytułu wykonawczego dnia 21 grudnia 2001 r., tak więc termin przedawnienia będzie biegł na nowo od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, ponawiając zarzuty z odwołania i stwierdzając, że decyzja organu I instancji nie spełnia elementarnych warunków z art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 O.p. Dodatkowo podniósł, iż nie wyznaczono mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału 1 III SA/Wa 761/05 dowodowego. Ponadto podniósł zarzut przedawnienia, gdyż nie doręczono mu odpisu tytułu wykonawczego, a wiec nie był powiadomiony o jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej. Nie udzielał też pełnomocnictwa do uczestniczenia w takich czynnościach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że zarzuty zgłoszone przez Skarżącego dotyczące przede wszystkim działań Urzędu Skarbowego, które podlegały instancyjnej kontroli Izby Skarbowej w W., nie znajdują odzwierciedlenia w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach sprawy. Skarżący miał obowiązek zapłacić podatek, który wynikał z podpisanego przez niego zeznania PIT-32, złożonego 10 maja 1996 r. (a więc po terminie, który upłynął 30 kwietnia 1996 r.) - z danych tam zamieszczonych wynika różnica między podatkiem należnym od dochodu a sumą zaliczek należnych za dany rok. W związku z tym, iż organ nie kwestionował tych informacji, nie miał obowiązku powtarzania ich w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i piśmiennictwem decyzja ta ma charakter deklaratoryjny - nie tworzy więc nowych obowiązków, a jedynie stwierdza istnienie niezapłaconej w momencie wydawania aktu administracyjnego kwoty podatku. Sąd podkreślił, iż w chwili składania zeznania była Skarżącemu wiadoma kwota podatku (44.529,30 zł), którą bez wezwania należało wpłacić na konto właściwego urzędu skarbowego. Bezsporne jest również, iż podatnik sam przyczynił się do powstania zaległości podatkowej nie podejmując działań zgodnych z prawem - w aktach brak bowiem jakichkolwiek dowodów wpłat potwierdzających zapłatę podatku wskazanego w zeznaniu. W tej sytuacji wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę odpowiada prawu. Zdaniem Sądu, decyzja w przedmiotowej sprawie była obarczona pewnymi usterkami, jednakże nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy. Za taką usterkę należy uznać brak powołania przez organ art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof), czyli przepisów, które niewątpliwie zostały przez Skarżącego naruszone w chwili, gdy złożył zeznanie podatkowe bez wpłacenia należnej kwoty. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez Urząd Skarbowy art. 200 § 1 O.p. W sprawie, z uwagi na niemożność doręczenia adresatowi postanowienia o wyznaczeniu trzydniowego 2 III SA/Wa 761/05 terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, miało miejsce przewidziane prawem doręczenie zastępcze z art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 zd. 2 O.p. Przepis ten ma na celu usprawnienie postępowania podatkowego i zastosowanie go nie naruszało prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu. . Sąd podzielił również zdanie organów podatkowych w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia został przerwany zgodnie z art. 70 § 3 O.p. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, jeśli w sprawie jest powołany pełnomocnik, to pisma doręcza się jemu (art. 136 w związku z art. 145 § 2 O.p., art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego). Sąd był również zdania, iż z akt wynika, że pełnomocnictwo udzielone przez podatnika adwokatowi W. B. obejmowało również czynności związane z zaskarżeniem decyzji oraz jej wykonaniem, a kwestionowanie zakresu pełnomocnictwa związane było z niewniesieniem przez tegoż pełnomocnika w ustawowym terminie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata W. B. - Skarżący wniósł: w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zachodzi w sprawie jedynie naruszenie prawa materialnego - o uchylenie na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i stwierdzenie nieważności albo uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002 r. nr [...] oraz decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...], bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., na zarzutach: - naruszenia prawa materialnego - art. 45 ust. 6 zd. 1 updof i art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie oraz art. 70 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez jego bezpodstawne zastosowanie; III SA/Wa 761/05 - naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z powołanymi naruszeniami prawa materialnego, a także w związku z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, co do zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę adwokatowi i wadliwą wykładnią art. 136 i 137 § 4 O.p. w związku z działem VI tytułu IV Kodeksu cywilnego oraz nieustaleniem faktu, że Skarżący nie został do dnia 1 stycznia 2002 r. zawiadomiony o dokonaniu wobec niego czynności egzekucyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1218/04 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 45 ust. 6 zd. pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W tym zakresie, w ocenie NSA, należało podzielić obszerne i wyczerpujące prawnie wywody Sądu I instancji. NSA wskazał również, iż słusznie Sąd I instancji zauważył, iż pełnomocnik skarżącego po otrzymaniu odpisu tytułu wykonawczego, tytułując się pełnomocnikiem zobowiązanego zgłosił zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Jednocześnie NSA wskazał, iż słuszny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 70 § 1 przez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez jego bezpodstawne zastosowanie. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, zdaniem NSA, należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. ulegało przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2002 r. Skoro więc decyzja Izby Skarbowej została wydana w dniu [...].02.2002 r., to została wydana po upływie przedawnienia. Wydanie bowiem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. W tym stanie rzeczy podstawowym w sprawie zagadnieniem staje się ocena, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 O.p. NSA zauważył, iż zdaniem Sądu i organów podatkowych, 4 III SA/Wa 761/05 rozważany bieg terminu przedawnienia został przerwany - ale tylko z tego powodu, że pełnomocnikowi skarżącego podatnika został doręczony odpis tytułu wykonawczego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również z twierdzeń pełnomocnika organu odwoławczego nie wynika, aby wzmiankowanemu doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego towarzyszyło dokonanie czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W ocenie NSA, jeżeli organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu podatnikowi odpis tytułu wykonawczego, to powyższy fakt procesowy nie oznacza jeszcze, że organ ten lub egzekutor dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej, którą wraz z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego mógł i powinien wykonać. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto NSA wskazał, iż należy zauważyć, że za takim poglądem przemawia również zmiana z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 3 O.p., który otrzymał brzmienie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (obecnie § 4 art. 70). Zmiana powyższa w sposób jednoznaczny usuwa wątpliwości jakie mogłaby nasuwać treść przepisu w poprzednim brzmieniu, jednakże zdaniem składu orzekającego, jest to tylko zmiana uściślająca poprzednie brzmienie przepisu. Dlatego też, w ocenie NSA, w przedmiotowej sprawie naruszono przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), 5 III SA/Wa 761/05 zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na gruncie niniejszej sprawy przede wszystkim stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jeżeli wyrok wydał Naczelny Sąd Administracyjny, to na mocy art. 193 p.p.s.a. w sposób odpowiedni stosuje art. 153 p.p.s.a. Przepis art. 193 p.p.s.a. stanowi bowiem, iż jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Powiedzieć zatem można, że ocena i wskazania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia NSA, jako Sądu drugiej instancji, wiążą Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Za taką interpretacją wymienionych przepisów procedury opowiedział się Z. Kmieciak w glosie do wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, OSP 2005/2/18 - t.l. Skonstatował w niej, że w sytuacji [oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i przedstawienia w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż dokonana przez sąd I instancji], w związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., przepis art. 153 tej ustawy musi być stosowany z pewnymi modyfikacjami z uwagi na właściwości przedmiotu regulacji. Ocenę prawną formułuje wówczas nie wojewódzki sąd administracyjny, lecz Naczelny Sąd Administracyjny, przez co staje się ona wiążąca dla każdego z tych sądów oraz organu administracji. Niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uchylił rozstrzygnięcie WSA w związku z brakiem 6 III SA/Wa 761/05 podstaw prawnych - w aktach sprawy - do uznania, że w sprawie miała miejsce przerwa biegu przedawnienia. NSA uznał, że doręczenie tytułu wykonawczego nie uprawniało przyjęcia, iż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 3 O.p. Sąd stwierdził, iż aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, to w sprawie musiałoby mieć miejsce dokonanie czynności egzekucyjnej. Zgodnie bowiem z treścią powołanego wyżej przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez NSA. W związku z brakiem w aktach sprawy ustaleń, co do okoliczności w postaci dokonania czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany publicznoprawnie został powiadomiony. A także mając na względzie wskazanie w tym przedmiocie dokonane przez NSA w wyroku kasacyjnym, decyzje organu drugiej instancji należało uchylić i zauważyć, że podczas ponownego procedowania podatkowego organ odwoławczy będzie zobowiązany do dokonania ustaleń w tym zakresie. Ustalenie stanu faktycznego pozwoli na prawidłową ocenę zebranego materiału i podjęcie stosownej decyzji nienaruszającej prawa. Reasumując, skonstatować należy, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego procedowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. Wobec powyższego uznać należało, że istotne w niniejszej sprawie jest ustalenie faktów z zakresu przebiegu czynności egzekucyjnych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a. 7