III SA/Wa 761/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, , Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją, z dnia [...] stycznia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r. określającą za listopad 2005 r. S. G.– zwanemu "Skarżącym" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określającą za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej stwierdzono m.in., iż Skarżący wystawił faktury VAT Nr [...] z [...] listopada 2005 r. i Nr [...] z [...] grudnia 2005 r. Na fakturach tych jako nabywcę wskazał Dom Pomocy Społecznej "C." – dalej powoływany jako "DPS". Faktury te dotyczą odpowiednio modernizacji zespołu pomieszczeń kuchni oraz przebudowy patio i hollu. Skarżący w w/w fakturach uwzględnił 7 % stawkę podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, iż w ewidencji zakupów Skarżący zarejestrował fakturę Nr [...] z [...] grudnia 2005 r. dokumentującą zakup kina domowego, które zostało przekazane w formie darowizny na rzecz DPS, bez sporządzenia faktury wewnętrznej i rozliczenia należnego podatku. W oparciu o powyższe po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. określił za listopad 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 75.077 zł oraz za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego w kwocie 49.188 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, iż przekazane wyposażenie kuchni, patio i hollu powinno być opodatkowane 22 % stawką podatku od towarów i usług, a nie tak jak to opodatkował Skarżący stosując 7 % stawkę włączając wyposażenie do usług remontowo budowlanych. Od decyzji tej pismem z dnia 2 października 2006 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie. Zdaniem jego wykonywane na rzecz DPS czynności stanowią usługi remontowo budowlane opodatkowane według 7 % stawki podatku od towarów i usług, ponieważ do zakresu tych usług zalicza się również przekazanie elementów wyposażenia modernizowanych pomieszczeń. Ponadto Skarżący powołując się na szereg orzeczeń stwierdził, iż ma zastosowanie 7 % stawka podatku w sytuacji, gdy montażu dokonuje firma usługowa, która nie jest producentem montowanego wyrobu, bądź handlowcem, a czynność ta zgodnie z klasyfikacjami statystycznymi możne być zaliczona do usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nie uznał za zasadne zarzutów podniesionych przez Skarżącego i decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powtórzył argumenty przedstawione przez organ pierwszej instancji. Skarżący niezadowolony z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnień podniósł te same zarzuty co w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), dalej - p.p.s.a., sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a , aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie stwierdza, że jest ona zgodna z prawem. Decyzja ta nie narusza wskazanych w skardze przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), nie narusza także przepisów postępowania. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że Skarżący wystawił faktury VAT, które dotyczyły modernizacji zespołu pomieszczeń kuchni oraz przebudowy patio i hollu. Skarżący w ww. fakturach uwzględnił 7 % stawkę podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, iż w ewidencji zakupów Skarżący zarejestrował fakturę Nr [...] z [...] grudnia 2005 r. dokumentującą zakup kina domowego, które zostało przekazane w formie darowizny na rzecz DPS, bez sporządzenia faktury wewnętrznej i rozliczenia należnego podatku. Analizując przepisy, które znajdują zastosowanie w sprawie, należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca odróżnia sprzedaż towarów i świadczenie usług. W ustawie o VAT obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. określono podstawową stawkę podatku w wysokości 22 % podstawy opodatkowania oraz 3 stawki obniżone: 7 %, 3 % i 0 %, przy czym ta ostatnia stawka ma faktycznie charakter przewidzianego w VI Dyrektywie zwolnienia od podatku z prawem odliczenia podatku naliczonego. W ustawie o VAT przyjęto zasadę, że stawka podstawowa ( 22 % ) obowiązuje dla wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem, za wyjątkiem tych, które zostały jednoznacznie wyłączone z tego kręgu i poddane opodatkowaniu stawkami obniżonymi. Stawką podstawową opodatkowane są również towary i usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę ( art. 41 ust. 13). Stosownie zaś do treści art. 146 ust. 1 pkt 2a ustawy o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z kolei przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w cytowanym ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Dodać też trzeba, że wskazane regulacje prawne są następstwem zawarcia w załączniku XII ust. 9 pkt 1 lit. b (ii) Traktatu Akcesyjnego odstępstw od art. 12 ust. 3 lit. a dyrektywy 77/388/EWG (Dz. U. L 145 z 13.6.1977, str. 1 ze zm.) pozwalających Polsce między innymi stosować do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku VAT, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nie świadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych (...). Na marginesie można również zauważyć, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. kwestia ta znalazła swoje odzwierciedlenie w przepisach przejściowych dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006) w art. 128 ust. 5, przy jednoczesnym uwzględnieniu stosownych korelacji przedstawionych w załączniku XII tej dyrektywy w związku z jej art. 411. W myśl z kolei § 1 pkt 7 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 17, poz. 150), 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie również do budowy, remontów i bieżącej konserwacji budynków zbiorowego zamieszkania, takich jak: domy opieki społecznej , internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych oraz budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych oraz aresztów śledczych. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały zastosowania przez Skarżącego 7% stawki podatku VAT w stosunku do usług remontowych związanych z wykonaniem prac w zespole kuchni, przebudowy hollu i patio oraz dobudowy windy w Domu Opieki Społecznej "C.". W ich ocenie Skarżący nieprawidłowo doliczył jednak do wartości wykonanych usług budowlano – modernizacyjnych wartość urządzeń wchodzących w skład wyposażenia pomieszczeń i zamontowanych trwale w tych pomieszczeniach. Skarżący jest zdania, że świadczone przez niego usługi w zakresie montażu wyposażenia w ramach kompleksowego wykonywania inwestycji polegających na wykańczaniu, przebudowie i remoncie już istniejących pomieszczeń w budynku zbiorowego zamieszkania mieszczą się w kategorii robót budowlanych – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem i infrastrukturą towarzyszącą. W związku z powyższym Skarżący miał prawo do zastosowania stawki 7 % na wyżej wskazane roboty budowlano montażowe i instalacyjne, gdyż wszystkie te czynności zostały wykonane w ramach jednej inwestycji dotyczącej obiektu budownictwa zbiorowego zamieszkania, stanowiąc kompleksową usługę, a wystawiona faktura obejmuje całość czynności bez ich wyszczególnienia. Organy podatkowe stanęły z kolei na stanowisku, że pojęcie to trzeba rozumieć wąsko, ograniczając je do faktycznych czynności montażu, rozbiórki itp. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyły treść art. 3 pkt 6, 7 i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), zgodnie z którymi przez: - budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego; - roboty budowlane należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego; - remont należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie rację należy przyznać organom podatkowym, które przyjęły, że obniżoną stawkę podatku VAT Skarżący mógł jedynie zastosować, co wykonanych czynności mieszczących się w zakresie robót budowlano montażowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżący dostarczał również wyposażenie, a nie materiały budowlane i wykończeniowe, które są niezbędne do wykonania usług remontowo – budowlanych. Dostarczony przez Skarżącego sprzęt nie jest materiałem budowlanym wykorzystywanym przy robotach budowlanych. Wskazać również należy, że Skarżący nie był producentem sprzętu wchodzącego w skład wyposażenia pomieszczeń. Nie można zatem uznać tak prowadzonej działalności za czynność jednorodną, podlegającą jednej stawce podatkowej. Wyposażenie pomieszczeń wyodrębnić należy jako odpłatną dostawę towaru, która podlegać będzie opodatkowaniu stawką 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie uznał również za uzasadnione wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "(...) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...)". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie W ocenie Sądu zasadne było odstąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. od prowadzenia postępowania na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a oparta na nim ocena stanu faktycznego, dokonana przez organy podatkowe, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tejże ustawy). Skoro zaś postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, to brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia określonych przepisami Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania tj. zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 tej ustawy. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.